La cesión gratuita del inmueble por la asociación a la fundación genera alteración patrimonial cuantificada conforme al artículo 15.2 y 3 TRLIS: renta imponible equivalente a la diferencia entre el valor normal de mercado del inmueble y su valor contable en libros de la asociación. Dicha renta se integra en la base imponible del ejercicio en que se realice la transmisión. La posterior condición de la fundación como entidad sin ánimo de lucro sujeta al régimen especial del capítulo XV TRLIS no modifica la obligación de la asociación de cuantificar y tributar por esta ganancia patrimonial en sede de Is.
Hechos
La entidad consultante es una asociación, propietaria de un inmueble, que constituye su sede social y en el que se llevan a cabo las actividades propias de los fines de la asociación.
La consultante pretende realizar una cesión global de sus activos y pasivos, en beneficio de una fundación, mediante su disolución sin liquidación. Con esta operación se pretende traspasar en bloque los activos y pasivos, obligaciones y derechos de la asociación a una fundación, en la medida en que esta última sirve como un mejor vehículo jurídico para el ejercicio y cumplimiento de los fines de la asociación. Por tanto, no se produciría una liquidación ordenada de activos y pasivos, sino que esta liquidación consistiría en un traspaso en bloque de los mismos a otra entidad (fundación).
La fundación cesionaria cumpliría con los requisitos de la Ley 49/2002.
Cuestión planteada
Si existe alteración patrimonial, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, respecto del inmueble, propiedad de la entidad consultante.
Contestación
La entidad consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en los términos dispuestos en el artículo 7.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante):
“1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.”
De los datos derivados del escrito de la consulta, se desprende que la entidad consultante es una asociación no declarada de utilidad pública, por lo que tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial contenido en el capítulo XV del título VII del TRLIS, en los términos del artículo 9.3.a) del TRLIS:
“3. Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior.”
Asimismo, tal y como recoge el escrito de la consulta, a la fundación resultante le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación es propietaria de un inmueble, cuya cesión, en virtud de la operación de cesión global de activos y pasivos proyectada, a favor de una fundación, a título gratuito, generará una renta en virtud de lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS, por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones.”
No obstante, el artículo 23.1 de la Ley 49/2002, junto con el 16 y el 17 de dicho texto legal, declaran exentas las rentas que se pongan de manifiesto, en sede de los aportantes, con ocasión de las aportaciones realizadas a las entidades sin fines lucrativos a las que le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de la Ley 49/2002:
“Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.”
En particular, el artículo 17 del citado texto legal determina que:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
(…)”
Por su parte, el artículo 16 de la Ley 49/2002, califica como entidades beneficiarias del mecenazgo, entre otras, a las “entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.”
Por tanto, las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de la cesión global de activos y pasivos, realizada a título gratuito, en favor de la fundación cesionaria, determinadas por diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos cedidos y su valor contable, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS, quedarán exentas del Impuesto sobre Sociedades con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley 49/2002, previamente transcrito.
Por último, cabe precisar, por lo que respecta a la determinación de la base imponible de la asociación consultante, que el gasto, correspondiente a la transmisión gratuita de los bienes y derechos cedidos, no tendrá la consideración gasto fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en la letra e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.”
Sin perjuicio de lo anterior, la donación de bienes o derechos, en favor de la fundación cesionaria, generará, en sede de la asociación consultante, el derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI del TRLIS, del 35%, siempre que se trate de una donación, irrevocable, pura y simple y siempre que se cumplan los límites previstos en el artículo 20 de la Ley 49/2002. La base de la deducción se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18.1.b) de la citada Ley 49/2002, la cual no podrá exceder del 10 % de la base imponible del período impositivo, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 20.2 de la Ley 49/2002.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002; art. 16, 17, 18, 20 y 23
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 9, 14 y 15