El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (fusiones, escisiones y operaciones análogas) resulta aplicable a la escisión parcial solo cuando el patrimonio segregado constituya una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios) y, de manera implícita, la actividad económica que desarrollará la adquirente de forma independiente exista ya previamente en la transmitente, permitiendo identificar el conjunto patrimonial afectado a esa explotación. La aplicabilidad depende de que ambas entidades mantengan actividades económicas preexistentes susceptibles de segregación como unidades autónomas.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad la publicación, venta y distribución de impresos periódicos, organización de congresos y realización de mailings.
Es titular del pleno derecho de seis locales comerciales y dos plazas de aparcamiento. Ocupa dos de los locales y las dos plazas de aparcamiento en el desarrollo de su actividad editorial, y los cuatro locales restantes los explota en régimen de alquiler, estando actualmente tres arrendados y uno disponible para arrendar.
Para la gestión, administración y desarrollo de la actividad de arrendamiento tiene contratada una persona a tiempo completo. La actividad de alquileres se gestiona con total independencia del negocio principal, contabilizándose separadamente los ingresos de las dos actividades a fin de determinar mejor los rendimientos diferenciados de las mismas.
Las actividades editorial y de arrendamiento de inmuebles interfieren negativamente entre sí, por lo que, con la finalidad de separarlas y al objeto de facilitar y optimizar la gestión de ambas, evitando la confusión en una misma entidad de dos actividades distintas, la entidad está estudiando segregar del patrimonio empresarial los cuatro locales no afectos a la actividad editorial, destinando tres de ellos al arrendamiento (los que están actualmente alquilados) y el cuarto (actualmente disponible) a oficinas dedicadas a administrar y gestionar la actividad de alquiler.
Ello se plantearía como una transmisión en bloque de la actividad que se desarrolla con los cuatro inmuebles no afectos a la actividad editorial a una sociedad de nueva creación, adjudicándose las nuevas participaciones a los socios de la consultante en la proporción y en los términos del artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La misma persona que actualmente gestiona los alquileres en la consultante u otra distinta, sería contratada a tiempo completo por la nueva sociedad, una vez constituida, para seguir desempeñando las mismas tareas que se llevan a cabo en la consultante para la gestión de arrendamientos.
Cuestión planteada
Si a la aportación descrita le sería de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla, como actividad principal, la publicación, venta y distribución de impresos periódicos, organización de congresos y realización de mailings, pudiendo suponerse que cuenta al efecto con la correspondiente organización de medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo dicha actividad. A su vez, ejerce la actividad de arrendamiento de locales comerciales. En particular, respecto de esta última actividad, la consultante cuenta con una persona contratada a tiempo completo. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En el caso concreto planteado, suponiendo que la persona contratada responda a estos criterios, no se dispone de datos relativos a la existencia de un local exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad arrendaticia por la entidad consultante (con independencia de que en el escrito de consulta se señale que el local actualmente disponible se dedicará en la sociedad beneficiaria de la escisión a la gestión de la actividad de arrendamiento), siendo dicha circunstancia una cuestión de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, en la medida en que la actividad arrendaticia desarrollada en sede de la consultante se lleve a cabo como actividad económica, y el patrimonio transmitido, afecto a dicha actividad, determine la existencia de una explotación económica desarrollada en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad, que sería la actividad de publicación, venta y distribución de impresos periódicos, organización de congresos y realización de mailings, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar la actividad editorial y la de arrendamiento de inmuebles, que interfieren negativamente entre sí, al objeto de facilitar y optimizar la gestión de ambas, evitando la confusión en una misma entidad de dos actividades distintas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96