La pérdida patrimonial derivada del acuerdo de permuta no es fiscalmente deducible en IRPF en el ejercicio 2011. La DGT descarta la calificación como pérdida patrimonial ordinaria: al haberse reconocido ganancia patrimonial en 2007 (ejercicio de transmisión del solar mediante escritura pública de permuta), la posterior disminución de valor del elemento patrimonial recibido en contraprestación —consecuencia de acuerdo con el adquirente— no constituye una variación patrimonial nueva susceptible de imputación en 2011, sino un cambio de circunstancias que afecta al valor de realización ya computado en origen. La consulta abre únicamente a la posibilidad de ajuste si concurren elementos de fraude o vicio en la formación del consentimiento en 2007, ajenos al presente procedimiento consultivo.
Hechos
La consultante permutó en 2007 un solar a cambio de una determinada cantidad en metálico y el derecho a recibir dos viviendas y una plaza de garaje a construir en dicho solar y que se valoró en 190.000 euros. Esta transmisión fue declarada en 2007 optando la consultante por imputar la ganancia patrimonial obtenida en función de los cobros recibidos. Posteriormente, y como consecuencia de la situación financiera de la entidad adquirente del solar, no se va a poder llevar a cabo la construcción de las viviendas por lo que la consultante llega a un acuerdo con dicha entidad para sustituir el derecho a recibir dichas viviendas por la entrega de la cantidad de 90.000 euros, a recibir a partes iguales en 2011, 2012 y 2013.
Cuestión planteada
Posibilidad de declarar una pérdida patrimonial en la declaración de 2011 como consecuencia del acuerdo al que ha llegado con la entidad adquirente del solar.
Contestación
Partiendo de la hipótesis de la no actuación como promotor inmobiliario de la consultante, debe señalarse que en nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada.
En virtud de dichos preceptos estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador, añadiendo dicho artículo que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
Según los datos aportados, la transmisión del terreno se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio de la consultante, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Dicha ganancia patrimonial fue declarada en 2007, acogiéndose la consultante a la opción prevista en el artículo 14.2 d) de la LIRPF que establece que en el caso de operaciones a plazos, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. En dicho año declaró exclusivamente la parte de la ganancia patrimonial correspondiente a los cobros en metálico percibidos en 2007, debiendo declarar la ganancia patrimonial restante en el periodo impositivo en que resulte exigible la entrega de las viviendas acordadas.
Ahora bien, después de producida la transmisión, las dos partes del contrato de permuta van a acordar la sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras adquirido como consecuencia de la permuta, por la entrega de un importe en metálico inferior al valor atribuido en su día a la obra futura.
En este caso, al acordarse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega de una cantidad en metálico, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y el valor de transmisión, que sería la cantidad en metálico acordada en su sustitución, siempre que dicha cantidad en metálico no sea inferior al valor de mercado de ese derecho, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión dicho valor de mercado.
En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta o el valor de mercado en dicho momento del terreno entregado menos el importe en metálico recibido.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se imputará al ejercicio 2011, que es el ejercicio en que se produce la sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras por el derecho a recibir una cantidad de dinero. Por último, resta por citar que al tratarse de una ganancia o pérdida patrimonial correspondiente al precio acordado en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formará parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 14, 33, 37 y 49.