La aplicación del régimen especial de escisión (capítulo VIII, título VII TRLIS) requiere concurrencia de dos condiciones cumulativas: (i) que la operación revista carácter de escisión parcial conforme a los artículos 252 y 253 TRLSA (o sus equivalentes en SRL); (ii) que tanto el patrimonio segregado como el remanente en la escindida constituyan ramas de actividad autónomas (unidades económicas susceptibles de funcionamiento independiente), conforme al artículo 83.4 TRLIS. La condición fiscal de rama de actividad no se sustituye por la caracterización mercantil, sino que opera como requisito adicional y autónomo para acceder al beneficio fiscal.
Hechos
La entidad consultante realiza como actividad principal la comercialización de material médico quirúrgico contando al efecto con el conjunto de medios materiales y humanos necesarios que constituyen una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica.
Asimismo, desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles contando al efecto con un local destinado exclusivamente a dicha actividad y con personal con contrato laboral a jornada completa.
En la actualidad, las naves en que la consultante desarrolla su actividad son arrendadas a terceros por lo que la operación que se plantea no afectará a la sede social de la misma.
En la actualidad, se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial, segregando su actividad principal de comercialización de material médico quirúrgico de la actividad inmobiliaria que desarrolla, adjudicando a los socios de la sociedad escindida participaciones en el capital de la beneficiaria de manera proporcional a sus respectivas participaciones en la consultante.
La operación planteada permitiría asegurar el relevo generacional y la continuidad de la actividad comercial, racionalizar las actividades desarrolladas y mejorar la rentabilidad de las mismas, así como diversificar riesgos empresariales, financieros y patrimoniales independizando las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Desde el punto de vista mercantil, los artículos 252 y 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 (TRLSA), de 22 de diciembre, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
Por tanto, la aplicación del régimen fiscal especial requerirá que la operación se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos 252 y 253 del TRLSA.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, el consultante realiza dos actividades diferenciadas, la actividad de comercialización de material médico quirúrgico y la actividad inmobiliaria, por lo que la segregación de una de las ramas de actividad a la sociedad beneficiaria permitirá el mantenimiento de la otra rama de actividad en sede de la consultante, cumpliéndose los requisitos citados en la medida en que cada una de ellas parece contar con la debida organización de medios materiales y humanos necesarios para ser consideradas de manera independiente como rama de actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con la información suministrada, la operación de escisión proyectada se llevará a cabo con el fin de asegurar el relevo generacional y la continuidad de la actividad comercial, racionalizar las actividades desarrolladas y mejorar la rentabilidad de las mismas, así como con la finalidad de diversificar riesgos empresariales, financieros y patrimoniales independizando las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad. Dichos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96