Los rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones intransmisibles se devengan en el momento del ejercicio y califican para la reducción del 40% del artículo 18.2.a) LIRPF cuando el período de generación supera dos años y no es periódico o recurrente. El límite aplicable es el salario medio anual del conjunto de declarantes del IRPF multiplicado por el número de años de generación (o cinco años si irregularidad notoria); este límite se duplica si se mantienen las acciones tres años desde el ejercicio y se cumplen requisitos adicionales de empresa participada. La inclusión de supuestos que amplíen las posibilidades de ejercicio de opciones no modifica la condición de no periodicidad siempre que las opciones originales conserven esa naturaleza. El tipo de retención se calcula conforme a las normas generales sobre rendimientos del trabajo, considerando la inclusión de este rendimiento en la base imponible junto con otros ingresos del período impositivo.
Hechos
Entidad consultante perteneciente a un grupo de empresas cuya entidad matriz, domiciliada en Reino Unido, de acuerdo con las directrices del Plan Ejecutivo de Opciones sobre Acciones (en adelante, el Plan) constituido a nivel mundial en septiembre de 2005, ha entregado a 95 ejecutivos clave del grupo, designados por el Consejo de Administración de cada una de las entidades filiales para las que trabajan, diversas opciones de compra sobre sus acciones por el desempeño de su trabajo ordinario en dichas entidades.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los empleados de la entidad consultante que participaron en el mencionado Plan. En concreto, aplicación del límite a la reducción del 40 por 100 establecido en el artículo 18.2.a) de la LIRPF relativo al salario medio efectivo de los declarantes del IRPF; efectos en la aplicación de la reducción del 40 por 100 de la introducción en el Plan de supuestos adicionales que posibiliten el ejercicio de las opciones; por último, incidencia en el cálculo del tipo de retención de los empleados participantes en el Plan que ejerciten sus opciones sobre acciones.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo. Al tratarse de opciones de compra de acciones intransmisibles, según la documentación aportada, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de una reducción del 40 por ciento para los rendimientos íntegros del trabajo “que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Además, el mencionado artículo señala lo siguiente, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2011:
“La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio de la aplicación del límite señalado en el párrafo anterior, en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
No obstante, dicho límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores. “
Al respecto, la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF establece que en el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.
La entidad consultante plantea, en primer lugar, la cuestión relativa a la aplicación del límite a la reducción del 40 por 100 previsto en el artículo 18.2.a) de la LIRPF relativo al salario medio anual de los declarantes del IRPF.
El Plan objeto de consulta establece la posibilidad de entregar directamente las acciones al empleado o abonarle en metálico una cantidad equivalente a la diferencia entre el valor de cotización en la fecha de ejercicio y el fijado en el acuerdo de concesión como precio de ejercicio de las acciones. Ambas modalidades determinarán una calificación diferente del rendimiento del trabajo obtenido por el empleado que ejercita las opciones, en especie en el primer supuesto, con el correspondiente ingreso a cuenta, y rendimiento del trabajo dinerario sometido a retención a cuenta para el supuesto de liquidación por diferencias.
Si, conforme a la normativa anterior, resultara aplicable la reducción del 40 por ciento a los rendimientos obtenidos por el ejercicio de las opciones, para ambas modalidades de ejercicio, al tratarse de rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones, resultará de aplicación el límite cuantitativo previsto en el párrafo cuarto del apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, debiendo tener en cuenta la aplicación adicional desde el 1 de enero de 2011 del límite cuantitativo de 300.000 euros anuales.
En segundo lugar, plantea la consultante si la introducción en el Plan de opciones de supuestos adicionales que posibiliten el ejercicio de las mismas afectaría a uno de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la reducción del 40 por 100: el requisito del periodo de generación del rendimiento superior a dos años desde la concesión.
En este sentido, el periodo de generación del rendimiento comprende el tiempo transcurrido desde la concesión de las opciones hasta el ejercicio de las mismas, salvo que éste último hubiera sido habilitado por alguna cláusula o requisito introducido con posterioridad a la concesión, en cuyo caso no podrá computarse como periodo de generación del rendimiento del trabajo el tiempo transcurrido entre la citada concesión y la incorporación al Plan de la mencionada cláusula en cuya virtud se ejercitaron las opciones.
Finalmente, la entidad consultante, en cuanto obligada a retener o ingresar a cuenta conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 99 de la LIRPF y en la letra a) del apartado 2 del artículo 76 del RIRPF, plantea la cuestión referente a la inclusión de los rendimientos derivados de las opciones sobre acciones ejercitadas por el empleado en la base para calcular su tipo de retención del periodo impositivo siguiente a dicho ejercicio, como retribuciones variables previsibles.
El artículo 83 del RIRPF, al establecer en su apartado 2 las reglas para determinar la cuantía total de las retribuciones del trabajo a efectos de la determinación de la base para calcular el tipo de retención, señala que “la suma de las retribuciones incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior”.
Conforme a lo anterior, deberán tenerse en cuenta para el cálculo del tipo de retención a principios del año, en cuanto retribución variable previsible, las rentas derivadas de las opciones sobre acciones ejercitadas por cada empleado, si bien, la normativa del Impuesto admite la posibilidad de que, concurriendo circunstancias objetivas que acrediten una reducción de las retribuciones variables, se excepcione esta regla, de forma que el importe a computar por éstas pueda ser inferior al de las obtenidas en el ejercicio precedente.
No compete a este Centro Directivo, tal y como se solicita en el escrito de consulta, la determinación de cuáles son esas circunstancias objetivas y su forma de acreditación, sino que ésta es una cuestión a valorar en cada caso por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 17-1, 18-2; RIRPF RD 439/2007, Artículo 11-3, 76, 83 y 99.