La comunidad de bienes surge por imperativo legal en el arrendamiento de inmueble en gananciales, siendo sujeto pasivo del IVA cuando realiza operaciones sujetas. La voluntad de los cónyuges no exime de constituirla; sin embargo, la compensación de cuotas repercutidas por la comunidad con cuotas soportadas en actividades empresariales separadas de cada cónyuge no es procedente, toda vez que la capacidad contributiva recae en la comunidad como sujeto pasivo distinto. Respecto al ITP/AJD, la constitución de la comunidad no genera operación gravable en modalidad societaria al ser resultado de la naturaleza jurídica de la copropiedad, no de acto dispositivo voluntario.
Hechos
Los consultantes son un matrimonio en régimen de gananciales, copropietarios de una vivienda que tienen intención de alquilar como local de negocio. Ambos están dados de alta en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores por sus actividades económicas respectivas.
Cuestión planteada
Obligación de constituir una comunidad de bienes para llevar a cabo el arrendamiento del inmueble, o bien posibilidad de declarar el Impuesto por separado según las cuotas del proindiviso. En caso de existir comunidad de bienes, posibilidad de compensar las cuotas repercutidas por la misma con las cuotas soportadas en su respectiva actividad empresarial por cada uno de los cónyuges, en proporción a su participación en dicha comunidad. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado Dos, de este artículo 5, establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
2.- En relación con el arrendamiento de un inmueble por parte de un matrimonio propietario del mismo en régimen de gananciales, es preciso realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 5.Uno.c) antes mencionado, tienen la consideración de empresarios o profesionales los arrendadores de bienes. Por lo tanto, la comunidad de bienes objeto de consulta sí ostentará, en todo caso, esta condición, y será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del arrendamiento de la vivienda dedicada a local de negocio.
3.- Como empresario o profesional, la comunidad de bienes estará obligada a repercutir e ingresar las cuotas devengadas en el ejercicio de sus actividades en los términos establecidos en el artículo 88 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Según el apartado dos del mismo artículo, “la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente”.
Además, en virtud del artículo 164.Uno de la Ley del Impuesto:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…).
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
(…).”.
4.- Por lo que se refiere a la compensación de las cuotas repercutidas por la comunidad de bienes con las cuotas soportadas por cada uno de los cónyuges en sus respectivas actividades empresariales o profesionales, debe atenderse a lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. En este sentido, el artículo 92 establece:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1º.c) y d); 84.uno.2º y 4º y 140.quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
El artículo 95, por su parte, señala en su apartado uno que “Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional”.
Por último, el artículo 97.Uno advierte que “sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documentos justificativo de su derecho”.
Así pues, la comunidad de bienes no podrá, en su declaración-liquidación del Impuesto, deducir las cuotas soportadas por cada uno de los comuneros en sus respectivas actividades empresariales o profesionales. Dichas cuotas soportadas deberán deducirse por cada uno de los cónyuges en los términos establecidos en los artículos 92 y siguientes, pudiendo así deducirlas únicamente de las cuotas devengadas en sus propias actividades y no de las devengadas en la actividad de arrendamiento desarrollada por la comunidad de bienes.
5.- En relación con la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
Conforme al artículo 1344 del Código Civil: “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”. Por otro lado, el artículo 1347 determina qué bienes tienen tal carácter, estableciendo que “son bienes gananciales: (…) 3º Los bienes adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los cónyuges”.
A la vista de los citados preceptos, la sociedad de gananciales se puede definir como un régimen económico matrimonial basado en la comunidad de ganancias (artículo 1344) que, asimismo, se extiende a los bienes adquiridos a costa de dichas ganancias (artículo 1347), existiendo una presunción a favor del carácter ganancial de “los bienes existentes en el matrimonio, mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer” (artículo 1361).
Por tanto, en relación a la vivienda a que se refiere el escrito de consulta, ésta, dada su condición de bien ganancial, ya tiene el carácter de bien común a ambos cónyuges, por lo que no es necesario constituir una comunidad de bienes sobre la misma, no procediendo, en consecuencia, tributación alguna por ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c) y Dos; 84-Tres; 88-Uno y Dos; 92; 95-Uno; 97-Uno; 164-Uno-