Los pagos por licencias de distribución de programas informáticos estándar realizados por distribuidores/revendedores españoles a la consultante irlandesa no constituyen cánones conforme al artículo 12 del Convenio España-Irlanda 1994, al no implicar cesión de derechos de autor sino mera autorización de reventa de copias del software. La DGT descarta la aplicación del régimen de retención en la fuente derivada de la calificación como canon (art. 12.2 del CDI) y reconoce la sujeción limitada en territorio español desde la publicación de los Comentarios OCDE de 17 de julio (fecha a determinar en la versión consultada), cuando España modificó su Observación al Convenio para alinearla con la interpretación de que la distribución de software estándar no genera obligaciones tributarias locales en el distribuidor.
Hechos
La consultante es una sociedad residente en Irlanda cuya actividad principal es la distribución a nivel europeo de, entre otros productos, programas de ordenador. La distribución en España se realiza a través de distribuidores o revendedores independientes con los que firma los correspondientes contratos de distribución o reventa.
Ambos contratos otorgan el derecho no exclusivo a distribuir programas de ordenador, pagando exclusivamente por las adquisición de las copias a distribuir. Se impide expresamente la explotación o modificación de los programas. Se dan, a su vez, otros contratos, ampliación de los anteriores, que otorgan al distribuidor o revendedor la autorización para distribuir un determinado tipo de programa o a un determinado tipo de clientes pero, en ningún caso, se modifica el contrato principal.
El contrato final de licencia de uso del programa siempre se suscribe directamente entre la consultante y el cliente final.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que el 17 de julio se publicó una nueva versión de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE que incluye una modificación de los Comentarios y de la Observación de España al artículo 12 del Convenio, se desea confirmar los siguientes extremos:
A) Que los pagos por licencias de distribución de programas informáticos realizados a la consultante no están sujetos a tributación en España, considerando que dichos programas son estándar.
B) Fecha a partir de la cual los pagos no están sujetos en España.
Contestación
Puesto que se trata de las operaciones entre una sociedad con domicilio en Irlanda, y los distribuidores o revendedores contratados en España, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, de 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994).
El artículo 12 del Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor. El apartado 3 de este artículo 12 define “cánones” de la siguiente forma:
“El término “cánones” empleado en el presente artículo significa los pagos de cualquier clase que retribuyan el uso o la cesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas la películas cinematográficas y las películas y cintas para televisión radio, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1, en el que se citan expresamente los programas informáticos:
“(…) Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
La legislación relativa a derechos de autor en el plano interno, se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone:
“Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:
(…)
c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.
(…)”
En consecuencia, la distribución de los derechos de uso de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos.
No obstante, en el ámbito de la tributación internacional, la OCDE ha realizado cambios en los apartados relativos a la cesión de derechos sobre aplicaciones informáticas en la versión del Modelo de Convenio y los Comentarios publicada el 17 julio de 2008.
El nuevo párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 determina que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Se considera que los distribuidores solo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre las aplicaciones (sin incluir el derecho a reproducir). Los pagos por este tipo de contratos se califican como beneficios empresariales, encuadrables en el artículo 7 del Convenio. Y así debe calificarse con independencia de que las copias distribuidas se provean en soporte material o informático (sin que el distribuidor tenga derecho a producir copias) o de que se deba realizar una personalización de carácter menor para la instalación.
Sin embargo, a pesar del cambio de los Comentarios, España siempre ha mantenido un concepto de canon más amplio que el definido por la OCDE, por lo que se ha mantenido la Observación anterior (modificada) y se ha ampliado al nuevo párrafo 14.4.
Hasta ahora se calificaban como canon los pagos realizados por distribución de aplicaciones de ordenador, tal como se indicó en la respuesta a la consulta emitida en 2004. A la vista de la línea de interpretación seguida por los países de la OCDE, se ha modificado por parte de España la citada Observación en los siguientes términos:
“México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software – se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones – software – estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación – software – adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones – software - no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
Por lo tanto, los Comentarios y, en concreto, la Observación de España, en los que debe basarse la interpretación dinámica de los Convenios firmados por España, incluido el Convenio Hispano Irlandés objeto de esta consulta, se han modificado. En consecuencia, se considera que, en la medida en que el supuesto planteado en la consulta entre dentro de la distribución definida en la Observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 antes transcrita, los pagos realizados a la sociedad irlandesa consultante no tendrían la consideración de canon desde el momento de la publicación de esta nueva versión del Modelo el 17 de julio de 2008.
El escrito de consulta aporta copias de los contratos de distribución y de reventa de programas estándar, de difusión general en el mercado a cualquier adquirente, que incluyen cláusulas en las que se determina que el distribuidor/revendedor:
- No podrá efectuar cambios o modificar, descompilar o practicar ingeniería inversa sobre el programa de ordenador sujeto a licencia;
- No podrá modificar el embalaje de los programas informáticos;
- No podrá modificar la confirmación por escrito de una licencia o de un contrato de cliente que (la empresa consultante) facilite.
- No tendrá licencia, derecho a facultad alguna para disponer que cualquier parte de los programas resulte sujeta a las condiciones de una licencia, como puede ser una de código abierto, que exija como condición para su uso la modificación o distribución de los programas, o que se divulguen o distribuyan en formato de código fuente o se licencien con fines de realizar obras derivadas o se distribuyan a título gratuito.
En estas circunstancias, en opinión de este Centro Directivo, la operación realizada entre la sociedad consultante y los distribuidores/revendedores no se incluye en el concepto de canon, sino dentro del artículo 7 de beneficios empresariales, y no estará sometida a retención en España.
Referencia normativa
CDI Irlanda, art. 12