La libertad de amortización con mantenimiento de empleo (DA 11ª TRLIS) resulta aplicable a inversiones en inmovilizado material e inversiones inmobiliarias puestos a disposición en períodos iniciados entre 2009 y 2012, siempre que se mantenga la plantilla media durante los 24 meses siguientes al inicio de funcionamiento. El régimen alcanza también a arrendamientos financieros con opción de compra ejercitada (estimación directa), pero se excluyen aquellos encargados mediante contratos de ejecución de obras que requieran plazo superior a dos años, salvo respecto de la inversión en curso materializada en 2009-2012. La deducción opera con independencia de su contabilización en P&G.
Hechos
La sociedad consultante tiene por objeto social el arrendamiento de inmuebles. Figura entre su activo no corriente, contabilizado en cuentas del inmovilizado material, un inmueble adquirido en 1987, el cual está afecto a la actividad de arrendamiento.
Con el fin de adaptar dicho inmueble a la vigente normativa municipal sobre inmuebles urbanos para su arriendo como oficinas y locales comerciales, la consultante presentó solicitud de licencia urbanística de rehabilitación con reestructuración parcial ante el Ayuntamiento competente. La correspondiente licencia fue concedida en abril de 2008. Con el fin de dar cumplimiento a lo establecido en dicha licencia, se encargó a un estudio de arquitectura el correspondiente proyecto, el cual fue elaborado y visado en julio de 2008. Posteriormente, la ejecución de dicho proyecto fue encargada a una empresa constructora cuyo presupuesto data de septiembre de 2009.
La rehabilitación del edificio se irá ejecutando por fases, a medida que venzan los contratos de arrendamiento de las distintas plantas del edificio.
Las obras de rehabilitación encargadas incrementarán la vida útil del bien y se contabilizarán como mayor valor del inmovilizado material.
La plantilla media total de la consultante computada en los 24 meses posteriores a la fecha de inicio del período impositivo en el que los elementos adquiridos entren en funcionamiento se mantendrá respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores a dicha fecha.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo regulada en la disposición adicional 11ª del TRLIS.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010 de 9 de Abril, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
Con arreglo a lo anterior, el apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización. En particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos, tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, cuya puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, salvo que resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional previamente transcrita.
En el supuesto concreto planteado, la consultante va a llevar a cabo la rehabilitación de un edificio afecto a la actividad de arrendamiento. La presente contestación se emite partiendo de la hipótesis que la actividad arrendaticia desarrollada por la consultante cumple los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio para tener la consideración de actividad económica.
Dado que la inversión a realizar consiste en obras de rehabilitación de dicho inmueble, la aplicación del incentivo fiscal analizado requerirá que dichas obras tengan la condición de mejora del inmueble y, por tanto, supongan un aumento del valor contable del inmovilizado material, siempre que la activación de dicha mejora contable tenga lugar de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC),aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta la rehabilitación proyectada determinará un aumento de la vida útil del inmueble y se contabilizará como mayor valor del inmovilizado material por lo que la inversión a realizar sí quedaría comprendida en el ámbito objetivo de aplicación de la D.A.11ª del TRLIS.
A su vez, dado que la inversión proyectada se corresponde con elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras, deberá determinarse si su período de ejecución supera o no dos años, computados desde la fecha de encargo o inicio de la inversión y la de su puesta a disposición o en funcionamiento.
En el supuesto concreto planteado, con arreglo a los datos aportados en el escrito de consulta, no es posible determinar el período de ejecución de las obras de rehabilitación por lo que la consultante podrá aplicar el incentivo de libertad de amortización a la totalidad de la inversión en tanto en cuanto dicho período de ejecución no supere el plazo de dos años pues, en caso contrario, la libertad de amortización sólo afectará a la inversión en curso realizada durante los referidos períodos impositivos-2009, 2010, 2011 y 2012-, siempre y cuando se cumpla el requisito de mantenimiento de plantilla establecido en el apartado 1 de la D.A.11ª del TRLIS.
Cumplidos dichos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realizará una vez que dichos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de dicho momento el activo podrá amortizarse.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. Disposición adicional 11ª