Las encomiendas de gestión ejecutadas por la entidad consultante a su accionista único (Comunidad Autónoma) ostentan la cualidad de operaciones vinculadas sujetas a valoración por valor normal de mercado conforme al artículo 16 TRLIS. No obstante, la aplicación de la normativa especial de encomiendas de gestión (art. 32.6 Ley 4/2012 CCAA) que determina la valoración por costes reales directos e indirectos constituye un marco de referencia que puede acreditar el cumplimiento del principio arm's length. La documentación de precios de transferencia (art. 16.2 TRLIS) resulta exigible, pudiendo aplicarse el método de coste incrementado con márgenes del 3%-10% (OECD/TPFE) para servicios sin comparables; para servicios comparables (recaudación ejecutiva, notificaciones) debe utilizarse el método de precio libre comparable, siempre que existan datos de mercado disponibles y documentados.
Hechos
La entidad consultante (C) es una sociedad anónima que está íntegramente participada por una Comunidad Autónoma. Su objeto social incluye las siguientes actividades:
- Actuar como entidad colaboradora en la gestión de los órganos de recaudación de la Comunidad Autónoma.
- Concertar con otras instituciones públicas o privadas actuaciones tendentes a la realización de los objetivos de la sociedad, así como a los objetivos de dichas instituciones públicas o privadas.
- Asesorar por cualquier medio a todo tipo de entidades públicas y privadas, ya sean personas físicas o jurídicas, y a los particulares que lo requieran.
- Actuar como medio propio y servicio técnico de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma y de las entidades vinculadas o dependientes de la misma.
La entidad consultante mantiene diversos convenios de encomienda con diferentes consejerías de la Comunidad Autónoma. A su vez, tiene reconocido en sus estatutos sociales la condición de medio propio y servicio técnico de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma, a los efectos del artículo 24.6 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
El artículo 32.6 de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, de su Comunidad Autónoma, sobre el régimen jurídico de las encomiendas de gestión dispone que "El importe de las actuaciones objeto de encomienda se determinará atendiendo a costes reales, tanto directos como indirectos, necesarios para su realización, aplicando a las unidades ejecutadas las tarifas que estuviesen aprobadas, o, en su defecto, los precios que figuren en el presupuesto de ejecución previsto en la encomienda".
Cuestión planteada
Si las prestaciones de servicio, por encomiendas, realizadas por la entidad consultante a su accionista único, tienen la consideración de operaciones vinculadas, y si de ello derivaría la obligación de valorar las operaciones a valor normal de mercado.
Si la entidad consultante debe preparar la documentación exigida en el artículo 16.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y, si en su caso, debería comprender la documentación del grupo, teniendo en cuenta que la Comunidad Autónoma es titular del 100% de su capital.
En relación a los métodos de valoración aplicables, si se podría aplicar el método de coste incrementado para las encomiendas de gestión que no disponga de comparables, aplicando el margen de servicios de escaso valor añadido, comprendido entre el 3% y el 10%, de conformidad con el Foro Europeo de Precios de Transferencia, siempre que no existan otros márgenes comparables. Y si debería aplicar el método de precio libre comparable por los servicios, tales como la recaudación ejecutiva y las notificaciones, cuando pueda disponer de precios comparables.
Contestación
El artículo 4 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, excluye de su ámbito de aplicación a las encomiendas de gestión, en las que la entidad tenga atribuida la condición de medio propio y servicio técnico del encomendante, debiéndose regular conforme a su normativa especial. A estos efectos, el artículo 32.6 de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales de la Comunidad Autónoma correspondiente, establece que el importe de las encomiendas de gestión se determinará atendiendo a los costes reales, tanto directos como indirectos, necesarios para su realización.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades es preciso traer a colación el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“Artículo 16. Operaciones vinculadas.
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)”
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS, parcialmente transcrito, la sociedad y su socio único, así como las entidades que pertenezcan a un mismo grupo, tienen la consideración de entidades vinculadas por lo que las operaciones efectuadas entre ellas se valorarán por su valor normal de mercado.
Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, la sociedad consultante y su socio único forman grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, con independencia de la obligación de formular estados contables consolidados.
Sin perjuicio de lo anterior, en la medida que la entidad consultante es una sociedad participada íntegramente por una Comunidad Autónoma, y que la legislación autonómica vigente establece que el importe de las encomiendas de gestión asignadas a los entes, organismos y entidades del sector público, se determinará atendiendo a los costes reales de la encomienda, tanto directos como indirectos, debe entenderse que el valor normal de mercado, en este supuesto, coincidirá con el fijado por la normativa autonómica vigente.
Desde el punto de vista de las obligaciones documentales, el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS en adelante), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:
“Artículo 18. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas.
1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
(…)
2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:
a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.
Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca.
b) La documentación del obligado tributario.
3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
(…)
e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º siguientes de esta letra.
Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:
(…)
5. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.”
Con arreglo a lo anterior, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, salvo que concurra alguna de las causas establecidas en los apartados 3 y 4 del artículo 18 del RIS, se deberán cumplimentar las obligaciones de documentación, tanto las relativas al grupo como las relativas al obligado tributario, en los términos previstos en los artículos 19 y 20 del RIS, respectivamente, con el fin de justificar que los servicios prestados, objeto de las encomiendas de gestión, han sido valorados a valor normal de mercado.
No obstante, la anterior consideración debe ser matizada en el caso planteado teniendo en cuenta tanto la naturaleza de la entidad dominante del grupo (Comunidad Autónoma) como la finalidad perseguida por el régimen fiscal de las operaciones vinculadas (determinación de las rentas de actividades económicas procedentes de esas operaciones por el valor de mercado).
En este sentido, dado que la dominante del grupo es una entidad exenta por su condición de Administración Pública, que no desarrolla una actividad económica, las obligaciones de documentación van dirigidas al resto de entidades empresariales integrantes de dicho grupo, sin perjuicio de que la documentación referida al grupo pueda contener alguna información sobre la dominante que sea necesaria en el marco de las operaciones empresariales del grupo. No obstante, será aplicable al presente caso lo establecido en el artículo 18.2 del RIS en virtud del cual la dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo.
En último lugar, y de acuerdo con lo explicado con anterioridad, carece de sentido analizar los métodos de valoración aplicables.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS / RD 1777/2004 ; art. 18, 19 y 20
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 16