La entrega de mercancía realizada por A (España) a B (España), siendo la expedición iniciada desde Holanda sin que exista transporte posterior a territorio español, constituye una operación sujeta al IVA holandés conforme al artículo 68 LIVA (lugar de iniciación del transporte). No existe entrega ni adquisición intracomunitaria sujeta a IVA español, ni operación de exportación española. Respecto a las exenciones en la cadena holandesa (proveedor-A-B), la DGT declina pronunciarse por corresponder su interpretación a las autoridades de los Países Bajos.
Hechos
Una empresa española (A) adquiere mercancías de un proveedor holandés. La empresa A las vende a otra empresa española (B) que a su vez las exporta a un cliente en Dubai. Las mercancías se exportan directamente desde Holanda y en otras ocasiones se remiten al puerto de Valencia para su exportación.
Cuestión planteada
- Tratamiento fiscal de las operaciones entre A y B.
Contestación
1. – Del texto de la consulta parece deducirse que la empresa española B, cliente de A, es quien figurará como exportadora de la mercancía y constará como tal en el DUA de exportación. Con esta premisa se contesta esta consulta.
2. – En primer lugar hay que referirse a lo dispuesto en el artículo 8. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), que dispone:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
El lugar de realización de las entregas se determina conforme a lo establecido en el artículo 68 de la Ley del Impuesto:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(...)”
Por lo tanto, en el caso de que la mercancía se exporte directamente desde Holanda, la entrega de la mercancía que realiza la consultante A y tiene como destinatario a su cliente, también español B, será una entrega sujeta al Impuesto holandés, que cabe suponer que tendrá en su normativa un precepto del mismo alcance que el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al estar armonizado a nivel comunitario. Esta operación no estará sujeta al Impuesto español. En ningún caso hay entrega ni adquisición intracomunitaria sujetas al IVA español, que exigiría un transporte de la mercancía desde Holanda a España, que no existe.
Con respecto a la exención del Impuesto holandés en la entrega del proveedor holandés a la empresa española A, a la que hace mención la consultante, así como, en su caso, la exención del mismo Impuesto en la entrega que la consultante hace a B, no cabe hacer pronunciamiento alguno, pues dependerá de la interpretación que de la regulación de las exenciones de las operaciones de exportación que se contienen en la normativa comunitaria y que han debido ser traspuestas a la normativa holandesa, se haya hecho por las autoridades de los Países Bajos.
2. – En la remisión de las mercancías al puerto de Valencia deberemos distinguir, conforme a la transmisión del poder de disposición, cuál es la empresa que, ostentando dicho poder, realiza la entrega intracomunitaria en Holanda y cuál la correspondiente adquisición intracomunitaria.
Si la adquisición intracomunitaria la realiza la consultante A, significará que o bien la empresa holandesa que remite la mercancía al puerto de Valencia realiza una entrega intracomunitaria a A en Holanda, o bien que el poder de disposición pertenece ya desde antes del transporte de la mercancía, y en aquel país, a la consultante A, quien, en este caso, se transfiere la mercancía desde aquel país, y realiza una operación asimilada a una entrega intracomunitaria en dicho país y una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el nuestro (tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 16 y 9.3º de la Ley 37/1992, respectivamente).
En los dos supuestos antecitados, siendo A el adquirente, la entrega entre A y B será una entrega sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto español. En ambos casos esta entrega resulta sujeta y no exenta del Impuesto (no resultará exenta del Impuesto por aplicación del artículo 21 de la Ley 37/1992 porque el sujeto pasivo y el destinatario de la entrega entre A y B están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y es B quien figura como exportador) al igual que resultará sujeta y no exenta la operación precedente, la adquisición intracomunitaria, que tendría en estos casos como sujeto pasivo a la consultante A.
3. - También puede ocurrir que el poder de disposición sobre la mercancía pertenezca a B antes del transporte desde Holanda al puerto de Valencia, siendo igualmente B quien decide que le envíen la mercancía directamente desde las instalaciones de la empresa holandesa. En este caso, B es quien realiza las operaciones asimiladas a entrega y adquisición intracomunitaria de bienes, en Holanda y España, respectivamente. Estas dos operaciones pudieran resultar no sujetas al Impuesto, holandés y español, conforme a la dicción de la normativa holandesa que hubiera traspuesto la normativa comunitaria en relación con este tipo de operaciones y que en la española se contempla en los artículos 9.3º y 16.2º de la Ley del Impuesto:
Establece el artículo 9.3º:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
(....)
c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.
(...)”.
Y el artículo 16.2º de la Ley 37/1992:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley”.
Conforme a lo establecido en el artículo 9.3º y el segundo párrafo del apartado 2º del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y la normativa holandesa, en su caso, podrían determinar que la realización de estas operaciones asimiladas no tuviera lugar a efectos del Impuesto.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9,3º- 16 - 68