El consultante será residente fiscal en España durante 2013 conforme al art. 9.1 LIRPF si concurre alguno de los criterios objetivos (permanencia superior a 183 días en territorio español computando ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia fiscal en otro país; o ubicación en España del núcleo principal de actividades/intereses económicos). La DGT descarta fragmentación del período impositivo por cambio de residencia intramensual, por lo que la tributación del IRNR sobre la plusvalía de participaciones solo procede si se acredita residencia extranjera durante todo 2013 mediante documentación oficial (certificado de residencia fiscal estadounidense); los rendimientos de trabajo devengados hasta la venta tributan según la condición de residente o no residente en el año 2013 (sin prorrateo), y la devolución de retenciones es procedente únicamente si se prueba la residencia fiscal extranjera en el período impositivo completo.
Hechos
La consultante tiene intención de trasladar su residencia y la de su hijo menor de edad a EEUU, de forma indefinida, entre el mes de marzo y el mes de mayo de 2013. Paralelamente, venderá sus participaciones en el capital social de una sociedad constituida en España de la que percibe rendimientos de trabajo hasta el momento de su traslado en 2013, a una entidad estadounidense con la que está negociando suscribir un contrato de trabajo.
Cuestión planteada
- 1. Residencia fiscal en el año 2013.
- 2. Medios de prueba válidos que acrediten su residencia fiscal estadounidense.
- 3. Tributación de la venta de las participaciones en la sociedad española a la compañía americana, y en caso de que la ganancia patrimonial generada en dicha venta vaya a estar sujeta a IRNR, determinar el momento del devengo, declaración e ingreso de dicho Impuesto.
- 4. Tributación de los rendimientos de trabajo percibidos desde 1 de enero hasta la fecha de la venta de las participaciones.
- 5. Procedencia de solicitud de devolución de retenciones soportadas en España por los rendimientos de trabajo percibidos, si se dispone del certificado de residencia fiscal estadounidense.
Contestación
En primer lugar, precisar que como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:
“1. Son contribuyentes por este Impuesto:
a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”.
A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Por tanto, la residencia fiscal de una persona física no solo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia fiscal en otro país.
Del escrito de la consulta se deduce que, la consultante no va a permanecer más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, puesto que parece que se va a desplazar a Estados Unidos entre el mes de marzo y el mes de mayo de 2013, y además también parece que está en disposición de obtener un certificado de residencia fiscal expedido por las Autoridades fiscales norteamericanas en el que constará que es residente fiscal en Estados Unidos, a los efectos de lo dispuesto en el Convenio. Además aduce que su hijo menor de edad va a residir con ella en Estados Unidos, país en el que también reside su cónyuge, que es ciudadano estadounidense, y del que está en proceso de divorcio pero sin que exista todavía una sentencia al respecto. Por último, no se puede deducir de dicho escrito, que se vaya a encontrar en España el núcleo o base de principal de sus actividades económicas, ya que parece que tras la venta de su participación en el capital social de la sociedad española de la que venía percibiendo hasta dicho momento rendimientos del trabajo, únicamente va a disponer en España de un inmueble del que es titular, que será arrendado en el futuro o simplemente estará a su disposición.
En consecuencia, del escrito de consulta parece deducirse que la consultante será residente fiscal en EEUU. No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, la consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudieran ser consideradas residentes en Estados Unidos, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 diciembre de 1990), que se expresa en los siguientes términos:
"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado, esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso".
Para poder aplicar el Convenio hispano-estadounidense, la consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Estados Unidos, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
En el caso de que, conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, la consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.
En segundo lugar, y por lo que se refiere a la cuestión planteada por la consultante en relación con la tributación de la venta de su 26,30% de participación en la sociedad española a la compañía americana, partimos de la premisa de que, la consultante, se considerase en 2013 residente fiscal en Estados Unidos. En este caso, será de aplicación el citado Convenio, exponiéndose a continuación cuál es el tratamiento que éste dispensa a este tipo de rentas.
El artículo 13 del Convenio estable lo siguiente, en relación a las ganancias de capital:
“(…)
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones participaciones u otros derechos en una Sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista, directa o indirectamente, principalmente en bienes inmuebles situados en España, pueden someterse a imposición en España.
(…)
4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una Sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha Sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición.
(…)
7. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1 a 6 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que sea residente el transmitente.”
De acuerdo con este artículo, las ganancias patrimoniales no tributarían en España, salvo en el caso de que el contribuyente se encuentre en alguno de los supuestos establecidos en los párrafos 2 y 4.
En el presente caso parece que la consultante se encuentra en el supuesto establecido en el párrafo 4 que se acaba de exponer, ya que manifiesta que detenta el 26,30% de las participaciones en el capital social de una sociedad limitada constituida en España en 2003. Aunque no se da información suficiente en el escrito de consulta, partimos del supuesto de que se va a cumplir la condición de que dicha participación se va a mantener durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación de la misma.
Por tanto, dado que España tiene la potestad para gravar dichas ganancias de capital, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 12.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), el cual señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1 del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…….)
i) Las ganancias patrimoniales:
1º. Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
2º. Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español
3º. (…)
4º. (…).”.
Adicionalmente, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 15.1 del TRLINR en el que se establece que, los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y los términos previstos en el capítulo IV de dicho TRLINR.
El artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente, en cuanto a la determinación de la base imponible, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente:
“(……….)
4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a) , segundo párrafo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
(…).”.
Por tanto, en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a dicha ganancia patrimonial, esta se llevará a cabo de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto.
Su cuota tributaria se obtendrá, aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo 24.4 del TRLIRNR, el tipo de gravamen que está establecido en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRN, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. No obstante, en la disposición adicional tercera del TRLIRNR se establece que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 por ciento, a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1.f) de esta Ley se elevan al 21 por ciento.
Por otro lado, el artículo 27.1.b) del TLIRNR establece que el impuesto se devengará, tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
Además, el artículo 28 del TRLIRNR, en relación a la declaración, establece que:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31.”.
Por otro lado, el artículo 10.3. del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), dispone lo siguiente en relación con las ganancias patrimoniales:
“3. A efectos de lo dispuesto en el párrafo e) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas:
a) Las ganancias patrimoniales.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
1.º Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
2.º La transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 14 de este Reglamento.
3.º Las rentas derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de Instituciones de Inversión Colectiva, excepto las procedentes de participaciones o acciones en los fondos y sociedades regulados por el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre.”.
Por tanto, en el caso planteado en esta consulta, y teniendo en cuenta el precepto anterior, no procederá practicar retención por la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de la participación en el capital de la sociedad limitada española, por parte de la consultante a la compañía americana.
Además, en relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
En cuanto al plazo de presentación de de las autoliquidaciones del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, éste se regula en el artículo 5 de la referida Orden EHA/3316/2010, en el que se establece:
“El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
(………)
c) Resto de rentas:
1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.
(….).”.
En tercer lugar, respecto a la tributación de los rendimientos del trabajo a percibir por la consultante desde el 1 de enero de 2013 hasta la fecha de venta de las participaciones, prevista para el mes de febrero o principios del mes de marzo de 2013, y partiendo de la premisa de que la consultante va a ser considerada en 2013 residente fiscal en Estados Unidos, sólo podrán someterse a imposición en España las rentas de fuente española que el Convenio permita gravar en el Estado de procedencia de tales rentas. El artículo 16 del Convenio Hispano-Estadounidense, establece que:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.”.
De acuerdo con lo anterior, el Estado de la fuente puede gravar los rendimientos derivados del ejercicio de un empleo dependiente, cuando éste se ejerza en ese Estado y no concurran la totalidad de las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 16.
Concretamente en este caso, dado que la remuneración del empleo realizado en España se ha pagado por una empresa residente en territorio español, la retribución percibida puede ser sometida a imposición por España.
Por tanto, España podrá someter a imposición dichas remuneraciones, que tributarían por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiendo a Estados Unidos, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio Hispano-Estadounidense.
Según el artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español, los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
El artículo 24.1 del TRLIRNR, establece en relación con la base imponible, lo siguiente:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.”.
Por otro lado, el artículo 25.1 del TRLIRNR establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24 por 100.”.
No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece que:
“Desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 por ciento a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1 f) de esta Ley se elevan al 21 por 100.
Asimismo, durante el período a que se refiere el párrafo anterior, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1 a) de esta Ley se eleva al 24,75 por ciento.”.
Por lo tanto, el tipo de gravamen a aplicar por las remuneraciones percibidas en 2013 es el 24,75 por ciento.
Por último, la empresa española pagadora de las remuneraciones derivadas del trabajo en dicha entidad, deberá efectuar las retenciones correspondientes en función de la residencia fiscal del perceptor de las remuneraciones por ella satisfechas, no pudiendo aplicar las retenciones propias de no residentes mientras no se acredite la residencia fiscal del perceptor en el extranjero.
Cuando una persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, como será el caso planteado en esta consulta, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210 (Impuesto sobre la Renta de no Residentes – sin establecimiento permanente – documento de ingreso o devolución), acompañando a la solicitud justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Estados Unidos expedido por la Autoridad fiscal estadounidense.
El artículo 52 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.”.
En cuanto al plazo para solicitar dicha devolución, el artículo 5 de la ya citada Orden EHA/3316/2010 establece lo siguiente:
“c) Resto de rentas:
(…)
3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.”.
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 9 LIRF; CDI EEUU, Arts. 4, 13 y 16.