La escisión total se acogerá al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS cuando cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.a) TRLIS (división total del patrimonio, transmisión en bloque, compensación ≤10%, atribución proporcional de valores). Si existen dos o más entidades adquirentes y la atribución de valores a los socios no respeta la proporcionalidad original, los patrimonios adquiridos deben constituir ramas de actividad diferenciadas (art. 83.2.2º TRLIS).
Hechos
Un grupo familiar es titular del 100% del capital social de la entidad consultante, la cual desarrolla dos actividades:
- Actividad de embalajes: disponiendo para dicha actividad de una nave afecta a la misma.
- Actividad de plaguicidas: disponiendo para dicha actividad de una nave afecta a la misma.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones:
1. Escisión total.
En primer lugar, se pretende realizar una operación de escisión total, en virtud de la cual la entidad consultante dividirá en tres partes su patrimonio social y los transmitirá en bloque a tres entidades nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación, o a falta del valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. Las tres partes en que se dividirá son: la actividad de plaguicidas, la actividad de embalajes y los inmuebles, en concreto, las dos naves titularidad de la entidad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar las actividades y reorganizar el patrimonio social, separando jurídicamente no sólo a los inmuebles sino también a las actividades económicas desarrolladas.
-Permitir que cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión cuente con los medios y recursos personales y materiales necesarios para el desarrollo de su propia actividad, con lo que se conseguiría un mayor grado de profesionalización en cada actividad.
-Proteger el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales.
2. Canje de valores.
De manera inmediata a la realización de la escisión, los socios plantean una operación de canje en virtud de la cual las participaciones de las sociedades de nueva creación beneficiarias de la escisión planteada sean aportadas a una sociedad holding.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una única sociedad la participación de todas las entidades.
-Garantizar la supervivencia de los negocios.
-Facilitar el relevo generacional a medio plazo aumentando la probabilidad de la continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios.
-Conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar y cualquier decisión en relación a la sociedad holding sean libres, sin que tenga que intervenir ninguna persona ajena al mismo.
-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, al contar la nueva sociedad cabecera con recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores.
-Buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
-Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial familiar fuese más clara y sencilla.
-Lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas.
-Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros.
-Crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas de escisión total y canje de valores pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1. Escisión total.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
2. Operación de canje de valores.
El artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad de nueva creación holding) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades de nueva creación resultantes de la escisión) que le permite obtener la mayoría (100%) de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad de racionalizar las actividades y reorganizar el patrimonio social, separando jurídicamente las actividades económicas entre sí así como respecto de los inmuebles, con sus propios riesgos y responsabilidades, conseguir un mayor grado de profesionalización en cada actividad y conseguir desvincular el riesgo empresarial de la actividad de plaguicidas de la actividad de embalajes así como de los inmuebles, con lo que se permitiría disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad y proteger el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales. En relación con la operación de canje de valores, en el escrito de consulta se indica se realiza con la finalidad de unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad la participación del grupo familiar, garantizar la superviviencia de los negocios, facilitar el relevo generacional a medio plazo aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz, obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones, permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto, centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran, acometer nuevos proyectos empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, buscar ventajas de concentración empresarial como son el aumento de solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación de las actividades, conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar así como cualquier decisión en relación a la sociedad holding sean libres, simplificar la estructura accionarial del grupo familiar, lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas, mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros y crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.a), 83.5 y 96.2.