La puesta a disposición de un vehículo para uso mixto (laboral y particular) constituye rendimiento del trabajo en especie sujeto a retención, salvo que la operación sea calificable como simple mediación de pago por cuenta del empleado. La calificación como especie o dineraria depende de si el empleador actúa como mero intermediario en el pago de un gasto que el trabajador debe asumir (gastos ligados a su actividad profesional), o si asume una obligación de retribución propia mediante la entrega de un bien. En caso de duda sobre si existe mediación o compromiso retributivo, debe analizarse si el empleador actúa por mandato expreso del trabajador o por obligación convencional.
Hechos
El consultante es trabajador por cuenta ajena y, mediante una novación contractual, ha solicitado que una parte de su retribución sea percibida mediante la puesta a disposición de un vehículo adquirido por la empresa para la que trabaja mediante un contrato de arrendamiento financiero o leasing.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal que debe darse a la puesta a disposición del vehículo al consultante que va a utilizar tanto para trabajar como para fines particulares, así como su sometimiento a retención o ingreso a cuenta.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.1 y en el artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre una empresa y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.
Asimismo, el citado artículo 42.1 establece que cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
Además de lo anterior, los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada.
Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles, en este caso, un vehículo. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa en virtud del contrato de arrendamiento financiero o “leasing” no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación las previsiones de los artículos 42 y 43 de la Ley del Impuesto, lo que comportaría valorar esta retribución en especie conforme con la regla contenida en el número 1º, b) del apartado 1 de este último artículo.
En el supuesto planteado, el consultante manifiesta que se va a producir una novación contractual por la cual una parte de su retribución va a comenzar a satisfacerse mediante la puesta a disposición de un vehículo, por lo que nos encontramos ante la existencia de una retribución en especie consistente en la utilización de un vehículo automóvil, cuya valoración se realizará de acuerdo con las reglas previstas en el artículo 43.1.1º b), que dispone lo siguiente:
“En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.”
En definitiva, el valor de la retribución en especie derivada de la cesión de uso del vehículo es diferente según la empresa sea propietaria o no del mismo, objetivando en cualquier caso el valor de la retribución en especie en el 20 por ciento del valor del vehículo que corresponda en cada caso.
De acuerdo con el citado precepto de la LIRPF, en el caso de vehículos cedidos a los empleados, que se hayan adquirido mediante contrato de “leasing” o arrendamiento financiero, siempre que el empleador no sea propietario del vehículo, el valor de la retribución en especie derivada de su utilización por parte del empleado en cada año, será el resultado de aplicar sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo, el porcentaje del 20 por 100 anual. A estos efectos, si, como es frecuente, el contrato de arrendamiento financiero o de “leasing” dura más de un año, el valor de mercado del vehículo sobre el que se aplica el porcentaje o, lo que es lo mismo, la base para determinar la renta en especie, será cada año el que corresponda al período impositivo en que se celebró el contrato. El valor de mercado incluirá los gastos y tributos que graven la operación.
La retribución en especie derivada de la utilización de vehículos automóviles por parte de empleados para fines particulares, es comprensiva de todos los gastos satisfechos por la empresa que permiten poner el vehículo en condiciones de uso para el empleado, como es el caso de los seguros, los impuestos municipales o los gastos de mantenimiento por lo que no constituye una retribución en especie independiente para el trabajador. No ocurre lo mismo con los gastos derivados del consumo de carburantes, que constituirían retribución en especie separada e independiente si fuesen satisfechos por la empresa.
En el caso de que el vehículo utilizado pase a ser propiedad de la empresa, seguirá aplicándose como valor del uso gratuito del trabajador, el 20 por 100 del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. En este caso para la empresa, el coste de adquisición será el valor al contado del bien más los tributos que graven la operación.
Partiendo del concepto de retribución en especie previsto en el mencionado artículo 42.1 de la LIRPF, debe señalarse que sólo procederá imputar al contribuyente una retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. Al ser esta una cuestión de hecho y al carecer este Centro Directivo de los antecedentes necesarios para concretar la valoración en el presente caso, no puede señalarse un criterio general de valoración. No obstante, no son aceptables aquellos que se cuantifiquen en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares.
En lo que respecta a la obligación de retener, dispone el artículo 74 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que cuando las rentas se satisfagan o abonen en especie, las personas o entidades que las satisfagan estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Teniendo en cuenta que los rendimientos del trabajo están sujetos a retención o ingreso a cuenta, su cuantía se determinará aplicando el tipo resultante del procedimiento general para determinar el importe de la retención establecido en el artículo 82 del RIRPF. Por último, y de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 43 de la LIRPF, dicho ingreso a cuenta se adicionará a la valoración que se haya realizado de la retribución en especie, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 42-1 y 43;
RIRPF, RD 439/2007, artículos 74 y 82.