La fusión descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación en dinero ≤ 10%), independientemente de que las acciones atribuidas a los socios de B sean de ampliación de capital o provengan de participaciones que B mantenía en A. Los incrementos patrimoniales derivados de la transmisión de la participación de B en A no se integran en la base imponible de B por aplicación del artículo 89.4 TRLIS. La consulta no aborda las demás cuestiones planteadas (validez económica de motivos, compensación de pérdidas, valoración de aportaciones, comunicación a AEAT).
Hechos
El capital social de la entidad consultante (A) está participado en un 31,8292% por la sociedad B.
La sociedad B se dedica a la promoción inmobiliaria y tiene en su activo un solar y las participaciones en A. Carece de personal contratado.
Se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad A absorbería a la sociedad B.
La operación se pretende realizar con la intención de mejorar la estructura y capacidad financiera de la entidad consultante; conseguir ahorrar costes financieros y de gestoría, así como la simplificación de las obligaciones tributarias; evitar préstamos entre las sociedades; y aumentar el capital de la adquirente, para tener una mayor solvencia de cara a solicitar financiación.
La entidad B posee pérdidas originadas en 2010 y 2011.
Cuestión planteada
: Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Si la entidad consultante se podrá compensar las pérdidas de la sociedad absorbida.
Si la operación supone algún incremento patrimonial o plusvalía para los socios, teniendo en cuenta que las acciones que la sociedad B posee en A pasarían a ser propiedad de los socios de B.
Si el valor de la aportación de los bienes debe ser el valor contable o el valor del IBI del solar.
Si debe comunicarse a la AEAT con carácter previo o en el plazo de tres meses desde la inscripción registral de la fusión.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En concreto, el artículo 25 de la mencionada Ley dispone:
“1. En las operaciones de fusión el tipo de canje de las acciones, participaciones o cuotas de las sociedades que participan en la misma debe establecerse sobre la base del valor real de su patrimonio.
(…)”
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión. De los datos de la consulta parece desprenderse que la entidad consultante atribuirá a los socios de B, las acciones que la entidad B posee en el capital social de A. No obstante, el escrito de la consulta no concreta si adicionalmente, la entidad consultante tendrá que ampliar su capital social.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de mejorar la estructura y capacidad financiera de la entidad consultante; conseguir ahorrar costes financieros y de gestoría, así como la simplificación de las obligaciones tributarias; evitar préstamos entre las sociedades; y aumentar el capital de la adquirente, para tener una mayor solvencia de cara a solicitar financiación.
El hecho de que la sociedad absorbida posea bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada redunde positivamente en la actividad de las sociedades intervinientes en la misma (A y B), por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. En la medida en que así fuera, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. Consecuentemente, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En cuanto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, el artículo 85 del TRLIS dispone, en su apartado 1, que se valorarán por el valor contable que los mismos tuvieran en la entidad transmitente, antes de realizarse la operación:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
Por otro lado, el artículo 88 del TRLIS, sobre la tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión de dicha atribución de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
(…)”
Finalmente, en los términos del artículo 96.1 del TRLIS, “La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él (…)”. Esta opción se deberá efectuar en virtud de lo dispuesto en el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio:
“1. La aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 96 de dicha Ley.
2. La opción deberá comunicarse, en los términos establecidos en este capítulo, a la Administración tributaria.
3. La comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.
(…)”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS / RD 1777/2004 ; art. 42
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 85, 88, 90, 96 y DT 41ª