El derecho a deducción del IVA en liquidaciones practicadas por la aduana cuando consta falta de mercancías en depósitos públicos corresponde al sujeto pasivo conforme al art. 86 LIVa (importador, destinatario, consignatario o propietario), quien debe acreditar la titularidad de la mercancía mediante documentos de transporte u otros medios admitidos en Derecho. La deducción no se condiciona a que la mercancía esté físicamente presente en el momento de la verificación aduanera, sino a que conste debidamente documentada la obligación tributaria en aduanas y se cumplan los requisitos de sujeto pasivo e importador. La responsabilidad ante la aduana y el derecho a deducción en IVA operan en planos distintos: quien es responsable de la deuda aduanera no siempre coincide con quien tiene derecho a deducción en IVA, siendo este último determinado por la cualidad de importador acreditada documentalmente.
Hechos
Una agrupación de importadores pregunta acerca del derecho a la deducción del IVA en las liquidaciones practicadas a los titulares de depósitos aduaneros públicos cuando la aduana comprueba la falta de mercancías.
Cuestión planteada
- La que figura en descripción de hechos (Una agrupación de importadores pregunta acerca del derecho a la deducción del IVA en las liquidaciones practicadas a los titulares de depósitos aduaneros públicos cuando la aduana comprueba la falta de mercancías.)
Contestación
1. – El artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley”.
Como reiteradamente ha determinado este Centro Directivo la figura del importador no es relevante a efectos aduaneros ni a la hora de determinar quien está obligado al pago de la deuda aduanera. De hecho, el propio documento utilizado para realizar la declaración aduanera (DUA), no contiene casilla alguna destinada al importador.
En este punto conviene citar la Orden del Ministerio de Hacienda de 9 de junio de 2000 por la que se regula el derecho a efectuar declaraciones de aduana (BOE de 24-06-2000). Esta Orden que solamente contempla lo que denominaríamos importaciones comerciales, clarifica el concepto de destinatario cuando se refiere en su Título I a la declaración de aduana efectuada por los propios consignatarios de las mercancías sin intermediación de terceros.
Así, autoriza a actuar en su propio nombre y por su propia cuenta ante las oficinas de Aduanas a las personas físicas o jurídicas:
a) A las que las mercancías vayan consignadas. Será prueba de la consignación la presentación ante la Aduana del título de transporte debidamente aceptado. Este título podrá ser nominativo, a la orden o al portador y admite el endoso del mismo. La citada Orden contempla de manera residual, cuando no pudiera probarse la titularidad de los bienes por los documentos de transporte, que pueda probarse por cualquier medio admitido en Derecho.
b) Que estén al corriente del pago del Impuesto de Actividades Económicas que les faculte a realizar la operación de importación.
c) Que las mercancías importadas se correspondan con su actividad o vengan consignadas a su nombre y con destino a su actividad empresarial.
d) Que la documentación para la realización del despacho de importación gire a su nombre.
e) Que estén establecidos en la Comunidad si se trata de operaciones de despacho a libre práctica. También se admite, aunque sin concretar, que los no establecidos puedan autodespacharse ocasionalmente y justificando previamente las razones ante la Aduana que deberá otorgar la aprobación.
Es decir, en paralelo a la normativa aduanera, se considera importador al destinatario de los bienes importados, sea como adquirente, cesionario o propietario de los bienes o a quien resultara ser el consignatario de los mismos y actuara en nombre propio en la importación.
De todo lo anterior resulta que será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes o impuestos por otras relaciones jurídicas, distintas de la propia normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quien el deudor de las deudas tributarias.
2. – En el supuesto objeto de consulta se plantea un caso singular, a saber, la Aduana liquida los derechos arancelarios y el Impuesto sobre el Valor Añadido al depositario de las mercancías, no propietario de las mismas, deber al que está obligado por la responsabilidad que le viene impuesta en la normativa aduanera como persona autorizada para gestionar un depósito aduanero público.
Para analizar este supuesto es necesario referirse a lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, que dispone:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(....)”.
Los bienes que faltan del depósito aduanero en el control de la Aduana no son bienes que estaban afectados “directa y exclusivamente” a la activad empresarial del titular del depósito, sino que estarán, en su caso, afectados a la actividad empresarial del depositante.
En este mismo sentido se pronunció este Centro Directivo, consulta nº 0340-00 de fecha 24/02/2000, cuando contestó al representante de una sociedad alemana que figuraba en el documento L-1 como importadora y sujeto pasivo de la importación:
“Según se desprende del escrito de consulta, la Sociedad consultante no utiliza en ninguna medida en el desarrollo de su actividad empresarial los bienes que fueron objeto de importación por la Sociedad alemana, puesto que es la empresa alemana propietaria e importadora de dichos bienes quien realiza la entrega de los mismos a otra Sociedad también española.
Por tanto, la Sociedad consultante no tiene derecho a deducir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido las cuotas de dicho Impuesto devengadas por la importación de mercancías a que se refiere el escrito de consulta efectuada por la Sociedad alemana.”
En la misma consulta se recalcaba la figura del destinatario de las mercancías como persona a la que vienen referidos los documentos de despacho de la importación y que será el sujeto pasivo de la importación.
Igualmente en consultas relativas a ultimaciones irregulares de operaciones de tránsito en las que la normativa aduanera confiere a las autoridades aduaneras la facultad de liquidar a los obligados principales del tránsito, que pueden ser distintos de los propietarios de las mercancías o de los expedidores o receptores de las mismas, este Centro Directivo, en numerosas consultas como las de fecha 31/03/2004, nº 0829 y 0893 de 2004, ha señalado:
“La obligación del pago del IVA correspondiente a la operación de tránsito, que corresponde al consultante, nace de una relación jurídica distinta de la establecida por la Ley del Impuesto para el sujeto pasivo, que será el destinatario o consignatario en nombre propio de las mercancías, o en su defecto, el propietario de los bienes, y que será, también, quien pueda deducirse el Impuesto soportado con ocasión de la importación”.
Por lo que cabe concluir, al amparo de la doctrina anteriormente citada y de lo expuesto en esta consulta que la consultante, que no tenía afectados los bienes a su actividad empresarial, no tiene derecho a la deducción del Impuesto liquidado por la Aduana como responsable titular del depósito aduanero.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 86, 95. OM.Hda. de 9 de junio de 2000