La sociedad alemana es sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria cuando traslada los bienes desde Portugal a España y los afecta a su actividad empresarial, debiendo solicitar el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios y obtener NIF español para declarar tales adquisiciones. En las entregas posteriores a su cliente español aplica la inversión del sujeto pasivo, facturando sin IVA. Su incumplimiento de registro genera responsabilidad solidaria con el adquirente español en la deuda tributaria derivada de la no declaración de las operaciones.
Hechos
La consultante es una sociedad alemana sin establecimiento permanente en España, que se dispone a realizar en el territorio de aplicación del Impuesto adquisiciones intracomunitarias de bienes procedentes de Portugal. La consultante irá vendiendo los bienes adquiridos a un cliente español, facturándolos a medida que el mismo haga uso de ellos. Desde el momento de su llegada a territorio español, los bienes se mantendrán en un almacén propiedad del cliente español, si bien su propiedad seguirá correspondiendo a la sociedad alemana consultante hasta el momento de su uso por el cliente.
Cuestión planteada
A la vista de lo anterior, la consultante plantea las siguientes preguntas:
1. ¿Debe solicitar el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios?
2. ¿Quién se considera que realiza la adquisición intracomunitaria de bienes?
3.¿Debe la sociedad alemana solicitar un NIF español y declarar tales adquisiciones intracomunitarias en España?
4. En las entregas que realiza la sociedad alemana a su cliente español, ¿debe emitir sus facturas sin IVA haciendo uso de la regla de inversión del sujeto pasivo?
5. ¿En qué responsabilidad incurriría la sociedad alemana si no se registrase en España, dando lugar a que no declare las operaciones el cliente español destinatario de los mismos?
Contestación
1.- La presente contestación rectifica a la anterior contestación de fecha 19 de abril de 2011 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
2.- El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. (…)”.
El apartado 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, por su parte, establece que se consideran operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
“2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, cuando la empresa consultante ordena el traslado de los bienes adquiridos desde Portugal a España, depositándolos en el almacén de su cliente español pero conservando la propiedad de los mismos, está afectando dichos bienes a sus necesidades en el citado territorio. Por tanto, se trata de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto y que, en consecuencia, se halla sujeta al mismo. La consultante es el sujeto pasivo de dicha operación de acuerdo con el artículo 85 de la Ley, según el cual “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley”.
En segundo lugar, en el territorio de aplicación del Impuesto se produce una entrega de bienes por parte de la consultante a su cliente. En este sentido, el artículo 4 de la Ley 37/1992 establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Las entregas de bienes se definen en el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)”.
3- No obstante lo anterior, el artículo 84 señala en su apartado uno que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
En virtud del precepto señalado, dado que la consultante no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, será el cliente español de la misma quien tenga la consideración de sujeto pasivo en la operación, y deberá ingresar el Impuesto incluyendo la misma en la declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca el devengo.
De este modo, la empresa consultante no debe repercutir el Impuesto en factura al destinatario de las operaciones mencionadas.
4.- Por último, del escrito de consulta parece deducirse que la sociedad consultante sólo realiza en territorio de aplicación del Impuesto las operaciones descritas anteriormente, lo que implicaría que en las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por la consultante en el tiempo de aplicación del Impuesto el sujeto pasivo resulta ser el destinatario de las correspondientes operaciones.
Si así fuera, la consultante cumpliría con los requisitos establecidos en el artículo 119 de la Ley y tendría derecho a la devolución del Impuesto soportado en el territorio de aplicación del mismo. Esto implicaría que la operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de la que la entidad consultante es sujeto pasivo resultaría exenta, conforme a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley, que se transcribe a continuación:
“Estarán exentas del Impuesto:
(…)
Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 ó 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas”.
5.- Por lo que se refiere al cumplimiento de obligaciones formales, el artículo 25 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Boletín Oficial del Estado del 5 de septiembre), establece:
“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades de realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.
Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.
2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(…)
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:
a) los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley de dicho Impuesto.
b) Las indicadas en la letra anterior y las que no actúen como empresarios o profesionales, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
c) Las comprendidas en el artículo 5.uno.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2.º, 3.º y 4.º de la Ley reguladora de dicho Impuesto.
e) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la Ley de dicho Impuesto”.
Dado que la consultante realiza en el territorio de aplicación del Impuesto adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas, aunque exentas, deberá solicitar el número de identificación fiscal a efectos del Impuesto de acuerdo con el artículo 25.2 del Reglamento.
Por lo que se refiere a la inscripción en el Registro de Operadores Intracomunitarios, el artículo 3.3 del Real Decreto 1065/2007 establece:
“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
b) Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este reglamento.
La circunstancia de que las personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en el artículo 25 de este reglamento.
c) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.
d) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.
Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores”.
Así pues, dado que la entidad consultante realiza en el territorio de aplicación del Impuesto adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas, aunque exentas, deberá formar parte del Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en la normativa citada.
6.- Por último, en cuanto a la responsabilidad en que incurriría la consultante en caso de incumplimiento de estas obligaciones formales, se regirá por lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 8-Uno; 13; 15-Uno; 71; 84-Uno-