El régimen especial del capítulo VIII (art. 94 TRLIS) no resulta aplicable a la aportación de participaciones en sociedad X por parte de personas físicas a Sa, Sb y Sc. Aunque se cumplen los requisitos básicos de residencia (a) y participación mínima post-aportación en cada receptora (b—33,33% > 5%), la operación incumple el requisito c.2º: cada participación aportada representa exclusivamente el 33,33% de X, inferior al 5% de los fondos propios de cada sociedad receptora exigido para aportaciones de valores. La fragmentación de la participación original en tres aportaciones diferenciadas impide calificar cada una como participación significativa en la entidad receptora conforme al régimen especial.
Hechos
Las tres personas físicas consultantes (a, b y c) son propietarios en pleno dominio de la totalidad de las participaciones en la sociedad X (un 33,33% cada uno), constituida en 1986 y domiciliada en territorio español.
Los consultantes gestionan conjuntamente la actividad de la entidad X, que tiene por objeto social la promoción, urbanización, compra, venta y tráfico por cualquier título de bienes inmuebles, su arrendamiento y en general, todos aquellos negocios jurídicos relacionados con la actividad inmobiliaria.
Hasta la fecha, la sociedad ha venido desarrollando básicamente la actividad de promoción de edificios para su venta. Sin embargo, las circunstancias que conlleva la crisis económica actual han llevado a que cada uno de ellos pudiera emprender otros proyectos independientes, por lo que decidieron constituir su propia sociedad, a través de la cual puedan gestionar de manera individualizada los proyectos que tengan oportunidad de realizar, sin que se ponga en riesgo la actividad de la sociedad X, ni el patrimonio de cada uno de ellos, y evitando que la falta de acuerdo entre ellos paralice cualquier tipo de decisión. Así, la persona física a participa íntegramente en la sociedad Sa, b en Sb (100%) y c en Sc (100%). Las tres sociedades Sa, Sb y Sc están domiciliadas en territorio español.
Se plantean realizar una aportación no dineraria, en virtud de la cual, a, b y c aportarían su participación (un 33,33% cada uno) a las sociedades Sa, Sb y Sc, respectivamente.
La operación tiene como motivo fundamental crear una nueva estructura empresarial, con la que puedan emprender nuevos proyectos, que podrían ser gestionados de manera individualizada, y proteger cada área de negocio de los posibles riesgos empresariales, patrimoniales y financieros del resto de sociedades, así como el patrimonio personal de cada uno. Asimismo, pretenden conseguir un reequilibrio patrimonial de los socios, mayor especialidad en el mercado y diversificar riesgos.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Las personas físicas consultantes (a, b y c) se plantean aportar su participación en la sociedad X (un 33,33% cada uno) a las sociedades Sa, Sb y Sc, respectivamente. Por lo tanto, cada una de las sociedades beneficiarias de la aportación, Sa, Sb y Sc, recibirán un 33,33% de la sociedad X, participación que no confiere la mayoría de los derechos de voto en la entidad X, a ninguna de las sociedades beneficiarias. Consecuentemente, es preciso traer a colación el artículo 94 del TRLIS:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas consultantes (a, b y c) participan en el capital social de X en al menos un 5%, en concreto en un 33,33% cada uno. A efectos de responder a esta consulta, se presume que las personas físicas aportantes poseen su participación en X, de forma ininterrumpida, desde su constitución (1986), cumpliendo por lo tanto el requisito de mantenimiento de la participación aportada, de manera ininterrumpida, desde hace más de un año. Asimismo, tras la operación de aportación no dineraria, a, b y c participarán en el capital social de Sa, Sb y Sc en al menos un 5% respectivamente (en concreto, un 100% respectivamente). A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Adicionalmente, tanto X, cuyas participaciones se aportan, como Sa, Sb y Sc, beneficiarias de la aportación, son residentes en territorio español. A su vez, a la entidad X no parece resultarle de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni parece tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumplir con los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, puesto que X es una entidad operativa que ha venido desarrollando la actividad de promoción de edificios para su venta.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de crear una nueva estructura empresarial, con la que puedan emprender nuevos proyectos, que podrían ser gestionados de manera individualizada, y proteger cada área de negocio de los posibles riesgos empresariales, patrimoniales y financieros del resto de sociedades, así como el patrimonio personal de cada uno; asimismo, conseguir un reequilibrio patrimonial de los socios, mayor especialidad en el mercado y diversificar riesgos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2