La DGT confirma que cuando la Autoridad Portuaria liquida la Tasa directamente al consignatario como sustituto del sujeto pasivo (propietario de la mercancía), el consignatario no debe repercutir el IVA al trasladar posteriormente el importe al propietario. El traslado constituye mero reembolso del gasto incurrido en nombre y por cuenta del destinatario real del servicio portuario, no una prestación de servicios sujeta a IVA del consignatario. La obligación de pago por el sustituto nace de la Ley 48/2003 y no activa la mecánica de repercusión del Impuesto.
Hechos
La Ley 48/2003 ha establecido una Tasa a la mercancía por la utilización especial de las instalaciones portuarias.
Cuestión planteada
- Si se debe liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido por el consignatario, sustituto del sujeto pasivo - contribuyente propietario de la mercancía, cuando traslade el pago de la Tasa al propietario.
Contestación
1.– La consultante solicita una aclaración respecto a la consulta nº V1967-06, de fecha 02/10/2006, en que se le contestó de forma general acerca de la liquidación de esta Tasa.
La consultante plantea si debe liquidar el Impuesto en el caso en que la Autoridad Portuaria liquide directamente la citada Tasa al consignatario, como sustituto del sujeto pasivo contribuyente (propietario de la mercancía), emitiéndole una factura con sus propios datos, cuando posteriormente el consignatario traslade el importe de la Tasa a su cliente.
En la consulta a la que hemos hecho referencia se establecía:
“Igualmente, (la Autoridad portuaria) deberá liquidar el Impuesto cuando facture la Tasa a las personas que la Ley 48/2003 denomina “sustitutos de los sujetos pasivos contribuyentes” cuando éstos actúen en nombre y por cuenta de personas distintas de las que gozan del derecho a la exención a las que nos hemos referido anteriormente. En particular, deberá liquidar el Impuesto cuando los consignatarios, transitarios u operadores logísticos actúen representando a los propietarios de las mercancías, salvo que éstas vayan a ser exportadas, en cuyo caso sí resultarán exentos del Impuesto los servicios facturados a estas personas que actúan en nombre y representación del propietario de las mercancías”.
Cuando la consultante traslada el importe de la Tasa al propietario de la mercancía, que, en su caso, incluirá el IVA, se resarce del gasto en que incurrió en nombre y por cuenta del contribuyente, destinatario de los servicios de la Autoridad Portuaria que motivan el establecimiento de la Tasa. La consultante no presta el servicio por el que se establece la Tasa, por lo que no debe repercutir el Impuesto cuando traslada el importe que abonó a la Autoridad Portuaria.
La obligación del pago de la Tasa por el sustituto del contribuyente mediante un mecanismo que, en principio, pudiera resultar ajeno a la mecánica establecida para la liquidación del pago del Impuesto sobre el Valor Añadido nace de una imposición establecida en la Ley 48/2003, que tenía su antecedentes en la Disposición Adicional Undécima de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que disponía:
“Obligación de gestión de determinadas tasas y precios, que constituyan contraprestaciones de operaciones realizadas por la Administración, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Los sujetos pasivos, sustitutos del contribuyente, así como quienes vengan obligados legalmente a recaudar, por cuenta del titular o del concesionario de un servicio o actividad pública las tasas o precios que constituyan las contraprestaciones de las mismas estarán sometidos, cuando la operación esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes obligaciones:
a. Exigir el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la citada operación, al contribuyente de la tasa o al usuario o destinatario del servicio o actividad de que se trate.
b. Expedir la factura o documento análogo relativo a dicha operación, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, a que se refiere el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar fórmulas simplificadas para el cumplimiento de esta obligación.
c. Abonar al sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido el importe que haya percibido por aplicación de lo previsto en la letra a) en misma forma y plazos que los establecidos para el ingreso de la tasa o precio correspondiente.
Dos. En los supuestos a los que se refiere el apartado anterior, los usuarios o destinatarios del servicio o actividad estarán obligados a soportar la traslación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, en las condiciones establecidas en dicho apartado.
Tres. La falta de cumplimiento de la obligación de expedir factura o documento análogo, establecida en la letra b), constituirá una infracción tributaria simple. La falta de la exigencia, establecida en la letra a), o del abono, que se regula en la letra c), constituyen infracciones tributarias graves.
Las infracciones anteriores se calificarán y sancionarán de acuerdo con lo previsto en la Ley General Tributaria y en el Título XIII de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Este singular procedimiento ha sido caracterizado por esta Dirección General, así en la Resolución 4/1997 de 22 de mayo (Boletín Oficial del Estado de 10 de junio) como una operación que participa de la naturaleza de las que se explicitan en el artículo 78.Tres.3º de la Ley 37/1992, que reza:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”
2. - Por lo tanto y de acuerdo con lo dicho anteriormente, la consultante, sustituto del contribuyente propietario de la mercancía, no repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando traslade al propietario el importe de la Tasa satisfecha a la Autoridad Portuaria que, en su caso, incluirá la cuota del Impuesto, y ello con independencia de que el sujeto pasivo de la Tasa, es decir, la Autoridad Portuaria, haya o no repercutido el Impuesto en las condiciones que se establecieron en la Consulta V1967-06 antecitada e, incluso cuando, indebidamente, no hubiera exigido el importe del Impuesto a la consultante cuando ésta actuara como sustituto de un contribuyente que no tuviera derecho a la exención del mismo
A los efectos de conseguir una correcta aplicación del Impuesto, la consultante puede instar a la Autoridad Portuaria a que proceda a la exigencia del Impuesto en aquellos casos en que los servicios no resulten exentos, utilizando, si así lo estima oportuno, el apartado Seis del artículo 88 de la Ley 37/1992, que establece:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”
2. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21- 78- 88 . Ley 48/2003