Las prestaciones de servicios de gestión de cursos de postgrado realizadas por la fundación a la universidad se encuentran sujetas a IVA como operaciones onerosas de un empresario o profesional (art. 4.1 LIVA), con independencia de la naturaleza no lucrativa de la entidad. La fundación ostenta la condición de empresario por la ordenación continuada de factores de producción destinados a la prestación de servicios de gestión, generando obligación de facturación y repercusión impositiva, salvo que concurra alguna exención específica (educación en los términos del art. 20.1.6º LIVA, que requiere verificación de los requisitos de sujeción pasiva y naturaleza de la actividad).
Hechos
La fundación consultante se dedica al estudio y la investigación en el sector financiero así como a ofrecer estudios avanzados en dicho ámbito. Esta fundación ha suscrito un convenio de colaboración con una universidad para la realización de un máster de postgrado en el que la fundación consultante prepara y diseña el programa académico, facilita la participación del profesorado ajeno a la universidad, selecciona alumnos, supervisa el material didáctico, gestiona medios y recursos docentes, evalúa alumnos, difunde la documentación de trabajo y colabora en la tramitación académica. Todo ello lo hará a cambio de una contraprestación monetaria.
Cuestión planteada
1.- Expedición de factura por los servicios prestados a la universidad.
2.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
3.- Tipo impositivo aplicable, en su caso.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del citado precepto establece que la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
De conformidad por lo dispuesto por el artículo 5, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992, a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estos preceptos son de general aplicación y, por tanto, también a las fundaciones, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por ello, la fundación consultante tendrá la condición de empresario o profesional por la realización de actividades relacionadas con la formación de postgrado y cursos de especialización.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. De acuerdo con este precepto, las operaciones realizadas por la consultante tienen la consideración de prestaciones de servicios, en particular, servicios de gestión de cursos de postgrado, cuya destinataria será la universidad con la que ha firmado el convenio, la cual presta los servicios de formación propiamente dicha.
En consecuencia, los servicios prestados por la citada fundación se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del impuesto establece la exención de “la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios”.
De acuerdo con este artículo, los servicios prestados por la entidad consultante se podrían entender incluidos dentro de la exención siempre y cuando hubiesen sido realizados por la misma entidad docente, es decir, aquélla que imparte los cursos de formación.
En el caso planteado en la consulta, la entidad docente es la universidad y la fundación consultante presta los servicios relacionados con la educación a dicha universidad, es decir, la fundación no presta los servicios educativos referenciados en el primer párrafo del precepto anterior, por lo que los servicios incluidos en el segundo párrafo no pueden disfrutar de la exención.
Por tanto, la fundación deberá repercutir el impuesto a la universidad como consecuencia de la prestación de los servicios descritos en la consulta.
3.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En el artículo 91 no se recoge ninguna referencia a los servicios prestados por la fundación consultante, de modo que el tipo impositivo aplicable a los mismos será el general del impuesto, esto es, el 16 por ciento.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 6 del mencionado Reglamento, que regula el contenido de las facturas, dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura”.
Por tanto, la fundación consultante deberá expedir factura a la universidad por los servicios que le preste con los contenidos establecidos en el artículo 6 del Reglamento de facturación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4 y 5