La aportación no dineraria descrita accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94). Se cumplen los requisitos: la entidad receptora es residente en España y la aportante participa en al menos el 5% de sus fondos propios tras la aportación. La literalidad del precepto no exige que la participación del 5% sea adquirida únicamente por efecto de la aportación, sino que basta con alcanzar o mantener ese umbral después de ejecutada. Los elementos aportados quedan sujetos a valoración fiscal limitada al valor normal de mercado.
Hechos
La entidad V, residente en territorio español, es una empresa dedicada a la asistencia técnica empresarial, tiene 3 empleados y un local en propiedad. Su capital social se reparte entre las siguientes personas y entidades: el 48,6% corresponde a la persona física M, el 26% a la persona física J y a la entidad I al 25,4% restante.
La empresa I, es una entidad residente en territorio español, es una empresa que se dedica a la asistencia técnica empresarial, tiene un empleado y un piso en propiedad, que tiene alquilado a una tercera persona. El capital social pertenece a las siguientes personas y entidades: el 34% a la persona física M, el 18% a la persona física C y el 48% restante a la entidad V.
Los socios de dichas sociedades se han planteado la reestructuración de las entidades arriba mencionadas ya que ambas empresas desarrollan la misma actividad económica.
En primer lugar, la entidad I haría una ampliación de capital a la que sólo asistiría la empresa V. Dicha ampliación de capital se efectuaría mediante una aportación no dineraria de la empresa V, aportando a la entidad I un local en propiedad junto con la hipoteca asociada al mismo, a la que se subrogaría la entidad I.
Posteriormente, la entidad I se daría de baja en la actividad de asistencia técnica y se dedicaría al alquiler de sus propiedades, siendo la entidad V la que desarrollaría la actividad de asistencia técnica contratando al trabajador de la entidad I.
La operación planteada se realizaría con la finalidad de reestructurar las actividades de forma que la sociedad consultante desarrolle la actividad de asistencia técnica y la sociedad I comience el desarrollo de la actividad de arrendamiento inmobiliario.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(..).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a aportación mencionada, en primer lugar, hay que señalar que entre los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En consecuencia de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad V, una vez realizada la aportación del local participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación (es titular del 48% de la entidad I con anterioridad a la realización de la operación de aportación no dineraria). En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, en relación con la hipoteca asociada al local aportado, la misma podrá ser objeto de aportación conjuntamente con el local, siempre que aquella esté directamente vinculada al local, esto es siempre y cuando la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición como financiación del local.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar las dos actividades: prestación de servicios de asistencia técnica y arrendamiento inmobiliario, de forma que la sociedad V sea la única sociedad que desarrolle la actividad de asistencia técnica, en tanto que la sociedad I se dará de baja en dicha actividad y desarrollará únicamente la actividad arrendaticia. Dicho motivo puede considerarse económicamente válido, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, por lo que la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96