La escisión parcial proyectada es susceptible del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos de la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil; (ii) las naves segregadas, junto con los elementos patrimoniales necesarios para su funcionamiento autónomo, constituyan una rama de actividad conforme al artículo 83.4 del TRLIS (unidad económica explotable independientemente por la adquirente); y (iii) la transmitente mantenga al menos una rama de actividad operativa. La aplicación del régimen depende de que el patrimonio transferido reúna la condición de rama en sentido tributario, no meramente mercantil.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social exclusivo el transporte de mercancías por carretera y, para ello, cuenta con los medios humanos y materiales necesarios.
Asimismo, además es titular de dos naves industriales en las que desarrolla la actividad y de diversas participaciones sociales mayoritarias en otras sociedades.
La entidad pretende llevar a cabo sendas operaciones de reestructuración consistentes en escindir y traspasar a favor de una sociedad de nueva creación, tanto la titularidad de ambas naves como las participaciones sociales que posee en otras sociedades, y el personal adscrito a la gestión de dicho patrimonio.
La nueva entidad holding tendrá por objeto, entre otras, la explotación económica de tales inmuebles, mediante el arrendamiento a la propia sociedad escindida, la instalación de paneles solares y la gestión de su cartera de participaciones en otras sociedades participadas. Para ello, contará con los medios humanos (como mínimo una persona empleada a jornada completa) y materiales (un local específico) necesarios para su desarrollo como actividad económica autónoma e independiente de la sociedad escindida.
Ambas sociedades tendrán los mismos socios, con las mismas participaciones de las que son titulares en la entidad escindida.
Mediante las operaciones descritas, la entidad consultante pretende racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial, separar la actividad de explotación del indicado patrimonio mobiliario e inmobiliario de los riesgos derivados de la actividad indicada, así como potenciar la actividad inmobiliaria, planificar la situación hereditaria de los socios y llevar a cabo la gestión de su cartera de participaciones a través de la nueva sociedad.
Cuestión planteada
Si a la escisión parcial descrita se le puede aplicar el régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la consultante pretende segregar y transmitir a una nueva sociedad las dos naves industriales en las cuales desarrolla su actividad de transporte de mercancías por carretera.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de la consulta, parece desprenderse que la sociedad consultante realiza una única actividad: la actividad de transporte de mercancías por carretera. En efecto, en la medida en que en los inmuebles, que van a ser objeto de segregación mediante la operación de reestructuración planteada, se desarrolla la actividad de transporte de mercancías por carretera, aquéllos no pueden estar afectos a la actividad de arrendamiento en sede la entidad transmitente. Por tanto, dado que en la entidad escindida no existe una rama de actividad distinta del transporte de mercancías por carretera, los elementos patrimoniales que van a ser segregados y transmitidos a una nueva sociedad no determinan la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afecto o destinado a la misma, sino que constituyen meros elementos aislados, la operación de escisión parcial planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no cumplir la definición prevista en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS
Al margen de lo anterior, la consultante pretende segregar y escindir a la sociedad de nueva creación, las participaciones mayoritarias poseídas en otras sociedades. Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante pretende segregar y transmitir sus participaciones mayoritarias en otras entidades a una entidad de nueva creación, cuyas participaciones serían entregadas a los socios de la consultante en igualdad de proporción que tienen en la sociedad escindida, manteniendo en su patrimonio la actividad de transporte de mercancías por carretera, por lo que parecen cumplirse los requisitos señalados. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes correspondientes en materia de comprobación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como finalidad racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial, separar la actividad de explotación del indicado patrimonio inmobiliario de los riesgos derivados de la actividad indicada, potenciar la actividad inmobiliaria, planificar la situación hereditaria de los socios y llevar a cabo la gestión de su cartera de participaciones a través de la nueva sociedad. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS respecto de la operación de escisión parcial financiera planteada.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.