La operación de fusión se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) satisfaga las condiciones del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación y atribución de valores con compensación máxima del 10%); y (iii) medie un propósito económico válido ajeno al fraude o evasión fiscal. Su aplicación genera neutralidad fiscal en la transmitente (sin integración de rentas por plusvalías) y continuidad de valores y antigüedad en la adquirente.
Hechos
La entidad consultante, tiene como socio mayoritario a una persona física que es titular del 90% de las participaciones (el 10% restante pertenecen a su cónyuge). La entidad consultante participa en el 65% del capital social de la entidad J, el socio mayoritario persona física de la consultante es titular del 30% y el 5% pertenece a un tercer socio.
La entidad consultante se dedica a la actividad de prestación de servicios de gestión, asesoramiento técnico, mantenimiento, publicidad, dirección técnica, comercial y administrativa de explotaciones deportivas. También forma parte del objeto social la comercialización de todo tipo de material deportivo.
Por su parte, la entidad J se dedica a la actividad de prestación de servicios de gestión, asesoramiento técnico, mantenimiento, publicidad, dirección técnica, comercial y administrativa de explotaciones deportivas. También forma parte del objeto social la compraventa, importación, exportación y distribución de material deportivo, y la compraventa, importación, exportación y distribución de todo tipo de productos alimenticios y sus derivados.
La entidad consultante provee a la entidad J de los servicios de gestión y de materiales que utiliza en sus actividades, y la sociedad J suministra los recursos financieros necesarios a la entidad consultante cuando esta sociedad se encuentra con dificultades de tesorería en el funcionamiento ordinario de su actividad empresarial.
Se tiene intención de realizar una operación de fusión mediante la que la entidad consultante absorbería a la sociedad J, en virtud de esta fusión, esta última sociedad transmitirá, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la consultante.
En la operación de fusión se distingue:
-La consultante realizará una ampliación de capital para canjear las nuevas participaciones emitidas por las que poseen las dos personas físicas que tienen el 35% restante del capital social de la sociedad J. Es posible que los socios minoritarios de la sociedad J transmitan sus participaciones en la sociedad absorbida a la absorbente, en tal caso no se produciría la ampliación de capital.
-La entidad consultante dará de baja la participación en empresas del grupo por el valor en libros incorporando el activo y pasivo de la sociedad J, teniendo en cuenta que los elementos patrimoniales se reconocerán por su valor razonable, por lo que las diferencias que surjan en la operación de fusión se reconocerán contra reservas voluntarias.
La sociedad absorbente pasará a desarrollar la misma actividad que venía ejerciendo la sociedad absorbida.
En el proceso de fusión se pondrían de manifiesto importantes reservas en la sociedad absorbente.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conseguir sinergias en la actividad a que se dedican las dos sociedades mercantiles, eliminando duplicidades contables, financieras y de gestión, que entorpecen la propia actividad de las mismas.
-Centralizar los principales activos del negocio en una sola sociedad.
-Eliminar los gastos de estructura de la consultante, lo cual mejorará la rentabilidad económica.
-Eliminar un proceso de financiación anómalo entre filial y matriz que repercute en la solvencia empresarial de la matriz, liquidar el préstamo entre la filial y la matriz, con lo que se reduce el endeudamiento global y se permite la optimización de la tesorería.
-Conseguir excluir la posible aplicación del régimen de operaciones vinculadas relacionadas con las garantías que deben prestarse mutuamente entre ellas, con la simplificación que ello supone.
-Mejorar los ratios de endeudamiento y solvencia del grupo de dos sociedades para mejorar su posición negociadora respecto a la financiación bancaria.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) y c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir sinergias en la actividad a que se dedican las dos sociedades mercantiles, eliminar duplicidades contables, financieras y de gestión, centralizar los principales activos del negocio en una sola sociedad, eliminar los gastos de estructura lo que redundará en una mejor rentabilidad económica, eliminar un proceso de financiación anómalo entre matriz y filial, conseguir excluir la posible aplicación del régimen de operaciones vinculadas relacionadas con las garantías que deben prestarse mutuamente entre ellas y mejorar los ratios de endeudamiento y solvencia del grupo de dos sociedades para mejorar su posición negociadora respecto a la financiación bancaria.. Estos motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a) y c), 84, 85 y 96.2.