La DGT confirma que el consultante, acreditado como empresario/profesional sujeto al IVA, tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de vivienda y plazas de garaje destinadas a su alquiler (actividad empresarial), siempre que dichas adquisiciones estén directamente vinculadas al desarrollo de su actividad. Respecto a los plazos: las cuotas del pago a cuenta cuyo plazo cuadrienal de deducción ya ha vencido no pueden recuperarse; para las cuotas de la fecha de compraventa rige el plazo general de cuatro años desde su devengo; la regularización de la deducción en bienes de inversión (inmuebles) se determina según la fecha de la operación generadora de derechos de deducción, no la de la entrega final del bien.
Hechos
La entidad consultante, que hasta la fecha ha realizado exclusivamente operaciones sujetas al Impuesto y no exentas, adquirió en 2011 una vivienda y dos plazas de garaje directamente de su promotor, habiendo efectuado un pago a cuenta en enero de 2010. Soportó las correspondientes cuotas del Impuesto, pero hasta la fecha no se ha practicado deducción alguna por las mismas. En 2014 ha procedido al alquiler de la vivienda y de una de las plazas de garaje para uso distinto de vivienda. La plaza de garaje actualmente desocupada se encuentra ofertada para su arrendamiento.
Cuestión planteada
Posibilidad de deducir las cuotas del Impuesto soportadas por la adquisición de la vivienda y de la plaza de garaje alquilada, así como por la plaza de garaje no alquilada, dado que el uso previsto de la misma es su alquiler o bien su uso propio. Plazos para la deducción de las cuotas soportadas, tanto las correspondientes al pago a cuenta como las de la fecha de compraventa. Posibilidad de recuperar las cuotas soportadas en el pago a cuenta, cuyo plazo de cuatro años ya ha finalizado. Fecha a tomar en cuenta para la regularización de las cuotas deducidas por la adquisición de bienes de inversión.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5 de la citada Ley, por su parte, declara:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Así pues, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional, estando su actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
La primera condición necesaria para que nazca el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por este Impuesto es que quien realice la adquisición de bienes o servicios sea sujeto pasivo de dicho tributo, tal y como se establece en el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”.
Además de este requisito subjetivo, es preciso que, en el momento en que se realicen tales adquisiciones o se reciban estos servicios, exista el propósito de destinarlos a una determinada actividad empresarial o profesional sujeta y no exenta por alguna de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley 37/1992. Así se establece en el apartado cuatro del mismo artículo 93:
“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”.
Igualmente, el artículo 94 señala, en cuanto a las operaciones cuya realización origine el derecho a la deducción:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).".
En la medida en que los inmuebles objeto de consulta han sido destinados al arrendamiento para uso distinto de vivienda, lo que constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta, las cuotas soportadas en la adquisición de los mismos cumplen los requisitos para ser deducibles por parte de la entidad consultante. La plaza de garaje que sigue sin arrendar está también, según el escrito de consulta, destinada a su arrendamiento, que igualmente estará sujeto y no exento ya que no se efectúa conjuntamente con el de un inmueble destinado a su uso exclusivo como vivienda. Por tanto, la cuota soportada correspondiente al mismo también tendrá carácter deducible.
3.- Por su parte, el artículo 99 de la Ley del Impuesto señala, en lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción:
“Uno. En las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…).
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.”.
Finalmente, el artículo 100 de la Ley 37/1992 regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.”.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, y por imperativo legal, la deducción de las cuotas soportadas sólo podrá efectuarse en el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a deducir, es decir, desde el momento del devengo del Impuesto.
El devengo del Impuesto en operaciones interiores se regula en el artículo 75 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, el Impuesto se habrá devengado, por la parte del precio correspondiente al pago a cuenta, en el momento del cobro del mismo, es decir, enero de 2010. El ejercicio del derecho a deducir dicha cuota caducará, de este modo, en enero de 2014, momento en que habrá transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo de la misma.
Por lo que se refiere al devengo del Impuesto correspondiente al resto del precio de la operación, éste se producirá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º, es decir, cuando tuvo lugar la puesta a disposición de los inmuebles. Será a partir de dicha fecha cuando haya de contarse el plazo de cuatro años que determina la caducidad del derecho a deducir las correspondientes cuotas soportadas.
5.- Por lo que se refiere, por último, a la regularización de las cuotas deducidas en la adquisición de los inmuebles objeto de consulta, ésta se regula en los artículos 107 y siguientes de la Ley del Impuesto. En concreto, el artículo 107 establece:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
(…).
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrega en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.”.
Así pues, según el citado precepto, la naturaleza de los inmuebles adquiridos como bienes de inversión impondrá a la consultante la obligación de calcular, en su caso y durante los nueve ejercicios inmediatos siguientes a la adquisición (que se produjo en 2011), la posible regularización de las deducciones inicialmente practicadas de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley 37/1992 cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y las que prevalecieron en los años en que se soportaron (por el pago a cuenta y por la adquisición) la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dicha regularización, cuando proceda, se calculará dividiendo entre diez la diferencia entre el Impuesto deducido definitivamente en el momento en que se practicó la deducción y el que resultaría deducible conforme a la prorrata definitiva de cada año de regularización.
En este sentido, el período de regularización de dichas deducciones comenzó en el momento en que se entiende producida la entrega de los bienes o, en caso de ser posterior, en el momento de inicio de la utilización efectiva de los inmuebles; es decir, que se desprende de la información contenida en el escrito de consulta, fue en 2011, y comprenderá 2011 y los nueve años inmediatos siguientes, de acuerdo con el artículo 107.Tres de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 75-Uno y Dos; 93-Uno y Cuatro; 94-Uno; 99; 100; 107-Uno y Tres-