La deducibilidad fiscal del gasto pagado a la entidad vinculada F requiere cumplimiento acumulativo de: (i) imputación contable en la cuenta de P&G del ejercicio, (ii) devengo económico conforme a la corriente real de bienes y servicios, (iii) correlación entre ingresos y gastos, y (iv) documentación justificativa. La DGT no descarta per se la deducción por vinculación, pero remite a verificación de estos requisitos y, implícitamente, a la normativa de operaciones vinculadas (art. 16 TRLIS) para determinar el precio pactado.
Hechos
La entidad consultante es una compañía española perteneciente a un grupo multinacional cuya cabecera final es residente fiscal en Estados Unidos. La entidad consultante pertenece en su totalidad a una sociedad francesa C. A su vez, la entidad consultante participa en otras empresas del grupo situadas en España, Marruecos y Portugal. Asimismo, la entidad consultante ha constituido una entidad española E.
La entidad consultante pertenece a la división europea de envases para comida del grupo mencionado, y se dedica principalmente a la fabricación y distribución de envases y embalajes de comida a través de varios centros de producción.
Con efectos a partir del 1 de enero de 2011, el grupo ha realizado una reorganización de su negocio europeo con el objeto de centralizar en una filial suiza F la mayoría de las actividades estratégicas de negocio, selección de proveedores, gestión de ventas, inventario, marketing, calidad, logística, distribución y fabricación de los productos en Europa. Para aquellas entidades que ya han participado en la reorganización en 2011, la entidad F establece que productos deben ser fabricados, dónde se fabricarán y cómo se llevará a cabo el proceso de marketing, venta y distribución. Dicha filial contará con los correspondientes medios materiales y humanos para realizar dicha actividad. Está filial F asumirá muchos de los riesgos empresariales derivados de la actividad del grupo en Europa.
Conforme al contrato firmado entre la entidad F, la entidad consultante y la entidad E, las actividades a realizar por la entidad F serán: a) manejo de la información relativa a los procedimientos de fabricación, b) manejo y puesta a disposición para su utilización de las mejores prácticas y metodologías, incluyendo el acceso a todas las bases de datos y demás recursos, c) determinación de los estándares y especificaciones de los productos, incluyendo las pruebas previas de los productos, d) determinación de la necesidad de incurrir en gastos y demás temas relacionados con la financiación, e) determinación de la estrategia para obtención de materiales, lo cual implica la calificación de los proveedores, negociación con los mismos y adquisición de materiales, f) gestión de actividades operativas, g) coordinación del plan de la planta de producción, h) proveer directrices sobre calidad, solucionar asuntos de calidad, planificación de inventario y gestión estratégica de la logística y almacenamiento, y cualquier otra actividad que en cualquier momento pueda prestar F.
Los principales motivos por los cuales se está llevando a cabo dicha reorganización son entre otros: la consolidación y centralización de la división europea del Grupo en una sola jurisdicción, la mejora de la comunicación y la colaboración entre la división y los gestores de las distintas líneas de productos, optimización de la toma de decisiones estratégicas, uniformidad en las políticas de precios y otros procesos de toma de decisiones, mejora en la respuesta a clientes por el uso de funciones centralizadas de la compra incrementando las reuniones presenciales y facilitar la integración de futuras adquisiciones entre otras.
Como parte del contrato entre las partes mencionado, la entidad E se dedicará a las actividades de distribución, la entidad consultante adquirirá las materias primas y otros materiales necesarios para la fabricación de sus productos, mientras que la entidad F negociará los términos de la adquisición de las materias en representación de la entidad consultante. Además de la fabricación de los productos, la entidad consultante tendrá la obligación de almacenar los mismos y llevar a cabo todas aquellas formalidades necesarias para el envío de los productos (empaquetado y etiquetado entre otras).
Dadas las funciones asumidas por la entidad F y la entidad consultante, habrá potencialmente dos flujos de caja, uno desde F hacia la consultante por los mencionados servicios de fabricación y almacenamiento y otro desde la entidad consultante hacia F por las actividades específicas de F. Asimismo, el contrato estipula que la entidad E debe ser el distribuidor exclusivo de la entidad consultante y que, adquirirá la totalidad de los productos fabricados por la misma que no sean exportados. En relación con los precios de venta al por menor, la entidad F indicará a la entidad E el precio aplicable. El contrato estipula que el cumplimiento de las obligaciones de cada una de las partes en ningún momento debe implicar la creación de una agencia o acuerdo de asociación entre las mismas y que la entidad consultante no tendrá autoridad para realizar actos que puedan crear una relación de dependencia. Por último, ninguna de las partes tendrá autoridad para suscribir contratos en nombre de la otra.
Cuestión planteada
Si el gasto generado por el pago que debe realizar la entidad consultante a la entidad F por las actividades prestadas por ésta, cumple con todos los requisitos para ser considerado como fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del TRLIS, establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En particular, en relación con la imputación de ingresos y gastos el artículo 19.1 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación entre unos y otros.
(..)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (..).” y en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro”.
En virtud lo anterior, todo gasto contable tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
No obstante lo anterior, en el supuesto concreto planteado, la consultante ha contratado con otra sociedad del grupo, la sociedad suiza F, la prestación de determinados servicios, teniendo en consideración que, desde 1 de enero de 2011, en la sociedad F se han centralizado las principales actividades estratégicas del negocio del grupo, tales como la selección de proveedores, la gestión de ventas, la gestión de inventarios, así como las políticas de marketing, calidad, logística, distribución y fabricación.
En virtud de lo anterior, dado que la sociedad consultante y la sociedad F forman parte del mismo grupo mercantil, tienen la consideración de entidades vinculadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3.d) del TRLIS, por lo que los servicios prestados por la sociedad F a la consultante deberán valorarse a valor de mercado, tal y como establece el artículo 16.1 del TRLIS, con arreglo a los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del mismo precepto.
Adicionalmente, tratándose de la prestación de servicios intra-grupo resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.5 del TRLIS, en virtud del cual:
“5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.”
Por tanto, la deducibilidad de los gastos correspondientes a los servicios prestados por la sociedad F a la sociedad consultante estará condicionada a la efectiva prestación del servicio por parte de la sociedad F y al hecho de que dicho servicio reporte una verdadera ventaja o utilidad a la sociedad beneficiaria del mismo (consultante).
Sentado lo anterior, en caso de servicios intragrupo prestados conjuntamente a favor de varias sociedades del grupo, cuya individualización no fuera posible, la distribución de la contraprestación total entre las diferentes entidades beneficiarias deberá efectuarse atendiendo a un criterio de reparto lógico que tenga en cuenta la naturaleza del servicio, las circunstancias en que se preste y los beneficios o utilidades que reporta a cada beneficiaria. Tal criterio de reparto deberá estar oportunamente documentado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante RIS).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 15-6 y 19