La sujeción al IVA de los servicios recibidos por la consultante de un proveedor establecido en Jordania se rige por el artículo 4 LIVA, que exige que la prestación sea realizada en el ámbito espacial del impuesto por un sujeto pasivo a título oneroso. La tributación dependerá de la localización de la prestación conforme a las reglas de lugar de realización del servicio (artículo 17 LIVA para servicios): si se considera realizado en territorio español, la prestación estará sujeta aunque proceda de proveedor extracomunitario; si se localiza fuera del ámbito espacial, no habrá sujeción en España, sin perjuicio del régimen de inversión del sujeto pasivo.
Hechos
La consultante es un centro docente de las Fuerzas Armadas españolas integrado en la Academia Central de la Defensa, dependiente del Ministerio de Defensa, y responsable de la enseñanza a militares profesionales, de lenguas extranjeras.
Se ha convocado un curso de perfeccionamiento en el idioma árabe que contempla la realización de un viaje de inmersión lingüística en un país de habla árabe, en concreto, Jordania.
Los alumnos realizarán el viaje de ida y vuelta a dicho país con sus propios medios si bien la consultante contratará con una empresa en Jordania, que, incluirá, las prestaciones relacionadas con la enseñanza lingüística, así como servicios de transporte en el propio país, alojamiento y manutención, exclusivamente durante la estancia en Jordania.
Cuestión planteada
Tributación de los servicios recibidos por la consultante de su proveedor en Jordania a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Administración Publica consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.
Por otra parte, el artículo 143 de la citada Ley dispone que:
“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.
Por último, el artículo 144 de la misma Ley, establece que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar dónde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.".
Es criterio de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 15 de julio de 2016, número V3335-16, el considerar que se deberá aplicar el régimen especial de agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe una entidad de cursos de idiomas en cuya organización utilice bienes que le hayan sido entregados o servicios que le hayan sido prestados por otros empresarios o profesionales, que incluyan servicios de alojamiento o de transporte, manutención, enseñanza y otros.
No obstante lo anterior, cabe destacar que el artículo 144 de la Ley es trasposición de lo previsto en el artículo 307 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone lo siguiente:
“Las operaciones efectuadas en las condiciones previstas en el artículo 306 por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán una prestación de servicios única de la agencia de viajes al viajero.
La prestación única será gravada en el Estado miembro en que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado la prestación de servicios.”.
En consecuencia, y tal como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de junio de 2020, número V1864-20, con lo anterior cabe concluir lo siguiente:
“1º. Los servicios sujetos al régimen especial de las agencias de viajes prestados por proveedores que no estén establecidos en territorio de aplicación del Impuesto y que queden sujetos al régimen especial de las agencias de viajes en las Islas Canarias o en otros Estados miembros de la Unión quedarán no sujetos al Impuesto pues de acuerdo a las particularidades de dicho régimen especial tales servicios se sujetan a tributación en el lugar en donde está establecida la agencia de viajes prestadora de los servicios.
2º. Los servicios prestados por proveedores no establecidos en territorio de aplicación del Impuesto y no sujetos al régimen especial de las agencias de viajes que sean adquiridos por la consultante tributarán por el régimen general del Impuesto.”.
De acuerdo con lo expuesto, por tanto, a los servicios prestados por la entidad jordana a la entidad pública consultante les resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, y en virtud de los dispuesto en el artículo 144 de la Ley 37/1992, dichas operaciones en régimen especial de las agencias de viajes no se consideran realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español por no estar situado en dicho territorio el establecimiento desde el que el proveedor realiza tales operaciones y, por tanto, las mencionadas operaciones no están sujetas a dicho Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 141 a 147