La entrega de tarjetas que proporcionan acceso a prestaciones de servicios indeterminadas a priori constituye operación sujeta a IVA cuando la entidad consultante ostenta condición de empresario (lo que ocurre si realiza actividad empresarial o profesional, incluso parcialmente). El tipo impositivo aplicable será el tipo general (21 %), salvo que concurra causa de exención específica respecto a los servicios asociados a la tarjeta. Cuando la venta se efectúa a través de distribuidores, la operación tributará según la naturaleza de la prestación subyacente: si el distribuidor es mero intermediario, tipificación idéntica a la venta directa; si es adquirente-revendedor, operación independiente con aplicación del tipo según servicios efectivamente prestados mediante la tarjeta.
Hechos
La asociación consultante va a comercializar una tarjeta inteligente que permita el acceso a eventos culturales, museos y monumentos, medios de transporte y algunas actividades de ocio como cine y parques de atracciones.
Los prestadores directos de estos servicios facturarán sus entradas a la consultante como corresponda dependiendo del servicio prestado y la tarjeta se venderá al usuario por un precio fijo y con un plazo de validez limitado. El usuario podrá utilizar la tarjeta en tantos servicios como quiera siempre dentro del plazo de validez. La venta de la tarjeta se podrá realizar directamente por la asociación consultante al usuario o a través de intermediarios tales como agencias de viajes u hoteles.
Cuestión planteada
1.- Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Tipo impositivo que grava la entrega de las tarjetas y el margen en su caso.
3.- Cuando la tarjeta se vende a través de distribuidores, tipo impositivo aplicable a esta operación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5.uno a) reputa empresario o profesional a quien desarrolle una actividad empresarial o profesional. Éstas se definen por el artículo 5.dos de la misma Ley del siguiente modo:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Estos preceptos son de general aplicación y también a fundaciones, asociaciones y demás entidades de naturaleza similar. En consecuencia, la entidad consultante, en cuanto desarrolle una actividad empresarial o profesional, tendrá la condición de empresario o profesional. Únicamente carecería de esta condición si realizara exclusivamente operaciones a título gratuito, y no parece ser ese el caso de la consultante.
2.- Para determinar si la venta de las tarjetas constituye una operación sujeta al impuesto, hay que tener en cuenta que las prestaciones de servicios a las que el usuario tiene acceso por la compra de la tarjeta no están determinadas de antemano, sino que pueden ser diversas dentro de un elenco previamente establecido.
Sobre una cuestión similar se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02. En esta sentencia se señala textualmente que “no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados”.
Concluyó el Tribunal que “no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
La tarjeta que se comercializa por parte de la consultante permite el acceso a servicios que tienen las siguientes características:
No están identificados por su naturaleza, ya que se comprenden tanto servicios de hostelería como servicios de arrendamiento de vehículos, localizados dentro y fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Son prestados por distintos empresarios o profesionales, tantos como los que se hayan adherido al sistema de pago de servicios.
En consecuencia, la venta directa por parte de la consultante al usuario de una tarjeta electrónica personal y recargable que permite el acceso a servicios varios, tales como los que se señalan en la descripción de los hechos, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
3.- En el caso de que se intermedie en la comercialización de la tarjeta y entre el emisor de la misma (la entidad consultante) y el destinatario final (usuario) actúen agencias de viajes u otras entidades como distribuidores de la misma aplicando un margen o no en la operación, esta actuación se conceptúa, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como intermediación en la comercialización de medios de pago.
El artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley del impuesto establece la exención, entre otras, de las operaciones siguientes:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales”.
En consecuencia, y de acuerdo con el precepto anterior, las operaciones de intermediación en la comercialización de medios de pago realizadas por la agencias de viaje, hoteles y otras entidades tal y como se describe en la consulta, estarán exentas del impuesto, con lo que no habrá lugar a su repercusión por esta causa.
4.- Por último, hay que hacer referencia a la operación realizada por el prestador del servicio al usuario. El prestador directo del servicio, por el servicio que le preste al usuario, deberá facturarle a éste, no al emisor de la tarjeta, pues el destinatario de tal servicio es el usuario y no el emisor. A dicho servicio le será de aplicación el tipo impositivo que proceda en función de su naturaleza, así como, en su caso, la exención que resulte aplicable de acuerdo con sus características. A partir de la descripción de los hechos no se puede hacer una delimitación más específica de esta cuestión.
La consultante, emisora de la tarjeta, establece mediante contrato con las empresas incluidas en su catálogo de servicios el margen que ha de percibir por esta razón. Este margen supone la contraprestación por una prestación de servicios realizada por la emisora para las empresas del catálogo. Respecto de esta operación, la consultante deberá facturar el correspondiente servicio a las empresas con las que lo haya contratado.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5 y 20-Uno-18º-