La DGT descarta que la organización de un torneo por una fundación sin ánimo de lucro constituya actividad empresarial sujeta a IVA cuando se realiza a título gratuito. Aunque las fundaciones pueden ostentar condición de empresario si ordenen medios personales y materiales para desarrollar actividades con carácter oneroso, la ausencia de contraprestación por los servicios prestados impide esa calificación, situando a la entidad como consumidor final sin derecho a deducción de cuota soportada. La deducibilidad del IVA está condicionada a que la organización del torneo constituya operación sujeta y gravada, circunstancia que no concurre en entregas gratuitas.
Hechos
Una Fundación va a organizar un torneo de fútbol profesional con el que pretende obtener un beneficio que destinará a sus fines fundacionales.
Los ingresos procederán de la venta de entradas para asistir al torneo, la venta de derechos de radiotelevisión y el patrocinio publicitario.
Cuestión planteada
Exención de la organización del torneo referido y deducibilidad del Impuestos soportado correspondiente a la misma.
Contestación
1 El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Fundaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
No obstante lo anterior, en la medida que una Fundación sin ánimo de lucro, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
De la información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que la Fundación va a realizar únicamente operaciones a título oneroso, con independencia de que el beneficio derivado de su actividad se destine a la realización de sus fines fundacionales. En consecuencia, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante mediante contraprestación y, en particular los que se ponen de manifiesto con ocasión de la organización del torneo de fútbol profesional.
2.- Dada la naturaleza empresarial reconocida en el punto anterior a la consultante y que el principio fundamental inherente al sistema del IVA, que resulta del artículo 1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, es que el IVA se aplica en cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio, habrá que concluir, en una primera aproximación, que la totalidad de las operaciones realizadas por la consultante estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Reconocida la sujeción al IVA, habrá que plantearse la posibilidad de que alguna de las operaciones realizadas por la Fundación consultante pueda quedar exenta del Impuesto.
En este sentido, la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva establece que están exentas “determinadas prestaciones de servicios directamente relacionadas con la practica del deporte o de la educación física facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practiquen el deporte o la educación física”.
En este punto hay que tener presente, y es doctrina reiterada el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que siendo la sujeción la regla general, proclamada en el artículo 1 de la Directiva 2006/112, las dispensas a la misma constituyen la excepción, debiendo interpretarse, como toda excusa a la obligación tributaria, de forma estricta, según ha reconocido la jurisprudencia, aun cuando esta exigencia no puede dejarlas sin contenido, mediante explicaciones que obstaculicen el logro del objetivo perseguido.
La transposición a nuestro Derecho interno del contenido del artículo 132.1, letra m) de la Directiva se encuentra recogida en el apartado uno, número 13º, del artículo 20 de la Ley 37/1992, donde se establecen las exenciones interiores, que señala que:
“estarán exentos los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos”.
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que la aplicación de la exención exige que los servicios prestados relacionados directamente con el deporte, siempre y cuando reúnan los siguientes requisitos:
1º) La exención sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º) La exención sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
En todo caso, no hay que olvidar que no todo servicio prestado con ocasión de la práctica de un deporte merece el calificativo de “servicios directamente relacionados con el deporte.” Así, los que no se califiquen como tales, no gozarán de exención, aunque se presten con ocasión de la práctica deportiva.
Por otra parte, tampoco gozarán de esta exención los servicios directamente relacionados con la práctica del deporte cuando se presten por una entidad que no merezca el calificativo de “organismo sin fin de lucro”.
Las prestaciones de servicio objeto de consulta quedan fuera del alcance de la exención y, en consecuencia, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, la consultante desea conocer si puede deducir el Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios para la organización del torneo.
El derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el Derecho comunitario en el Título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE.
Dentro de dicho Título X, resultan de especial interés en relación con el supuesto planteado lo dispuesto por los artículos 168 y 173, en los que se abordan los requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción han de observar los empresarios o profesionales respecto de dos aspectos muy concretos: la afectación y la prorrata de deducciones.
Dichos preceptos establecen lo siguiente:
“Artículo 168
En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
(…).
Artículo 173
1. Por lo que se refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
La prorrata de deducción se aplicará, de conformidad con los artículos 174 y 175, para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.
(…).”
La incorporación al derecho interno de los referidos preceptos se establece esencialmente, y por lo que aquí interesa, a través de los artículos 94.uno (operaciones que originan el derecho a la deducción y 95 (afectación y limitaciones para dicho ejercicio), todos ellos de la Ley 37/1992.
Dichos preceptos establecen lo siguiente:
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
(…).”
En el supuesto considerado, las actividades sujetas al Impuesto, esto es, las prestaciones de servicios que va a realizar la consultante con ocasión de la organización del torneo, originarán el derecho a la deducción por estar sujetas y no exentas del Impuesto. Por ello, dicha entidad tendrá derecho a la deducción por las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la referida actividad siempre que se cumplan el resto de requisitos y limitaciones establecidos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno: 5-uno y dos; 20-uno-13º, 94 y 95-