La prestación de servicios de asistencia social por parte de una SL resulta sujeta al IVA como actividad empresarial ordinaria, sin que la naturaleza asistencial de la prestación determine por sí misma una exención en la base del artículo 20 LIVA. La condición de empresario o profesional y la onerosidad de la prestación configuran el hecho imponible; la exención requeriría que concurran expresamente los requisitos normativos específicos para servicios asistenciales (entidad sin ánimo de lucro, prestación directa, financiación pública o cotizaciones, según artículo 20.uno.18º LIVA), que la consulta no acredita.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada cuyo objeto es la integración social y laboral de personas en situación de riesgo de exclusión y desamparo, como tránsito al empleo ordinario. Está calificada como empresa de inserción de la Ley 44/2007 y cumple los requisitos establecidos en el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 para considerarse como entidad de carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tiene entre sus clientes a varias residencias y centros de día, tanto para ancianos como para discapacitados, realizando para estos actividades que considera directamente relacionadas con la asistencia social (necesarias para la adecuada prestación de dicha asistencia), como son servicios de lavandería, servicios de limpieza y servicios de transporte adaptado.
Cuestión planteada
Exención de los servicios como servicios de asistencia social,
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la sociedad limitada consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
De acuerdo con lo anterior, las prestaciones de servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial, efectuadas para personas en situación de dependencia (personas ancianas y con discapacidad física o psíquica) tienen la consideración de prestaciones de asistencia social.
El requisito para la aplicación de la exención es que dichos servicios sean servicios de asistencia social y que sean prestados por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social. En cuanto a este último requisito, el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 señala que a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
“1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
3.- La sociedad consultante manifiesta en su escrito que cumple los requisitos para ser considerada como entidad de carácter social. No obstante, es preciso analizar si los servicios que presta a las residencias y centros de día tienen la consideración de servicios de asistencia social.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta solo se deduce que presta servicios de limpieza, lavandería y transporte adaptado.
En este sentido, el artículo 132.1.g) de la Directiva 2006/112/CE, cuya transposición al derecho nacional se efectúa a través de, entre otros, el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, establece que:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…).
g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las residencias de tercera edad, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social.”.
Adicionalmente, el artículo 134 de la Directiva dispone:
“Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, en los siguientes casos:
a) cuando las operaciones no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas;
b) cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.”.
La consultante alega que los servicios que presta están directamente relacionados con la asistencia social, en cuanto que son indispensables para que, a su vez, las residencias y centros de día puedan prestar sus servicios de asistencia, y que por ello deben quedar exentos.
A estos efectos, estos servicios podrían resultar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tengan la consideración de servicios accesorios al servicio principal de asistencia social, siempre que unos y otro sean prestados conjuntamente por una entidad de derecho público o una entidad privada de carácter social.
No obstante, los servicios de lavandería y limpieza prestados de forma independiente por la consultante a una entidad que presta servicios de asistencia social, o a los propios beneficiarios de la misma, no determina su calificación como servicios de asistencia social y constituyen servicios generales sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en relación con el transporte de personas ancianas o discapacitadas en vehículos adaptados, el artículo 20, apartado uno, número 15º de la 37/1992 señala que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“15º. El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello.".
La aplicación de la exención contenida en el precepto citado precisa de la concurrencia de dos requisitos:
- Que los destinatarios del servicio de transporte sean personas heridas o enfermas.
- Que el vehículo esté especialmente adaptado para el transporte de dichas personas.
A dichos efectos, se entenderá que un vehículo está adaptado para el transporte de personas heridas o enfermas cuando su configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de dichas personas.
En esta exención se comprende igualmente el transporte de personas con discapacidades físicas o psíquicas, cuando se realice en vehículos especialmente adaptados a dicha finalidad, entendiéndose por tales aquellos cuya configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de enfermos o heridos.
En caso de no concurrir lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el transporte de personas ancianas a las residencias o centros de día, objeto de consulta, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento, de conformidad con el artículo 91.Uno.2.1º de la Ley 37/1992, que señala que tributarán a tipo reducido las prestaciones de servicios de transporte de viajeros y sus equipajes.
5.- Los restantes servicios (limpieza y lavandería) prestados por la consultante a las residencias y centros de día objeto de consulta sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributan al tipo impositivo general del 21 por ciento, según lo dispuesto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-b) y Dos; 20-Uno-8º y 15º; 90-Uno; 91-Uno-2-1º-