Los gastos de rehabilitación de un local arrendado son deducibles en estimación objetiva del IRPF mediante amortización sistemática si concurren dos condiciones: (i) su capitalización como inmovilizado inmaterial (gastos de primer establecimiento) conforme al PGC, lo que requiere que se hayan realizado coincidiendo con el inicio o ampliación de la actividad en ese local y antes de que comience o reanude operaciones; y (ii) su imputación a resultados de forma sistemática en plazo no superior a cinco años ni al de vigencia del contrato de arrendamiento. Fuera de estas circunstancias (mejoras ordinarias de conservación o adecuación en locales ya operativos), son gastos del ejercicio no amortizables.
Hechos
La consultante ejerce una actividad económica, que determina su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, en un mercado municipal.
El puesto en el mercado lo tiene en régimen de concesión administrativa.
El citado mercado se ha rehabilitado y puesto en funcionamiento el 11 de enero de 2005, el coste general de las citadas obras se va a repercutir a los cesionarios de los puestos en función de los metros cuadrados cedidos por la concesión administrativa, así como los cesionarios van a asumir el coste de instalación de cada parada individual.
Cuestión planteada
Puede deducir en concepto de amortización el coste de las citadas obras de rehabilitación.
Contestación
El artículo 35.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el RD 1775/12004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), dispone en su párrafo segundo que “cuando se prevea en la Orden por la que se aprueban los signos, índices o módulos, para el cálculo del rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas. La cuantía deducible por este concepto será, exclusivamente, la que resulte de aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Economía y Hacienda”.
Así, la Orden EHA/3902/2004, de 29 de noviembre, por la que se desarrolla para el año 2005 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 30 de noviembre), en la instrucción IRPF 2-2-b) del anexo II se establece que el rendimiento neto previo se minorará, entre otros, en el importe de los incentivos a la inversión en la forma allí establecida. En concreto, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado, material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Para poder aplicar esta amortización habrá que concretar, en primer lugar, la calificación de las partidas señaladas como elementos integrantes del inmovilizado y su valoración. El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el grupo II, Inmovilizado, "comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. También se incluyen en este grupo los "gastos de establecimiento" y los "gastos a distribuir en varios ejercicios"”.
En este sentido, es criterio contable que los gastos necesarios de acondicionamiento de un local propiedad de terceros, en el que la empresa ejerce su actividad, sean considerados como gastos del ejercicio.
No obstante, se reconoce que, de acuerdo con la norma sexta de valoración del Plan General de Contabilidad, dichos gastos, cuando se hubieren producido con motivo del inicio de la actividad de la empresa o de una ampliación de su capacidad operativa y antes de que la empresa comience o reanude su actividad en el referido local, deberán registrarse como gastos de primer establecimiento e imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años, sin que este plazo supere, en ningún caso, el de arrendamiento.
No obstante, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha matizado la postura anterior para este tipo de gastos, en consulta publicada en su Boletín Oficial número 44, de diciembre de 2000 al determinar que:
“…habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en un local arrendado y que quedan definitivamente incorporadas a aquel, son significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda. En concreto, la inversión a que se ha hecho referencia debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que la amortización del indicado activo deberá realizarse en el período del contrato, o en el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor.”
Lo anteriormente expuesto permite concluir que los gastos realizados por los comerciantes en obras de rehabilitación y remodelación de los locales del mercado donde ejercen su actividad, antes del inicio o reanudación de ésta, dado que se traducirán en modificaciones que se incorporarán de forma definitiva a los locales, deberán activarse como “inmovilizado inmaterial”.
En consecuencia, cuando se cumplan las condiciones anteriormente establecidas, las obras de rehabilitación del mercado se tratarán como una adquisición de inmovilizado inmaterial, siendo, por tanto, amortizables en el método de estimación objetiva.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Orden EHA/3902/2004, Anexo II, Instrucción IRPF 2-2-b)