La operación de reestructuración puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) se ajuste a los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y cumpla los presupuestos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y compensación en dinero ≤10%); (ii) conste acreditado que los motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) son los objetivos principales y no meramente accesorios a una ventaja fiscal. La ausencia de motivos económicos válidos determinará la exclusión del régimen conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
Una persona física ostenta el 100% de las participaciones de la entidad consultante y de las acciones de la sociedad X.
El activo de la sociedad X está compuesto en su mayoría por valores admitidos a cotización oficial. La sociedad tributó en su momento en el régimen de transparencia fiscal y posteriormente en el de sociedades patrimoniales. Actualmente la entidad tributa por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y es una sociedad de valores sin actividad económica, no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación y tampoco deducciones pendientes de aplicar. Las rentas que percibe son básicamente dividendos de las acciones cotizadas y ocasionalmente realiza alguna venta de valores.
La entidad consultante realiza una actividad económica agrícola en la finca que es de su propiedad, principalmente se dedica al cultivo y venta de naranjas y aceitunas. En los últimos ejercicios dicha actividad es deficitaria. Además de contar en su activo con la finca mencionada, éste está compuesto por maquinaria agrícola, una pequeña cartera de valores admitidos a cotización oficial y el 7,7632% en el capital de una sociedad no cotizada.
La entidad consultante tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones por doble imposición de dividendos pendientes de aplicar.
Se espera que a medio plazo se realice una inversión para renovar los árboles de naranjos, probablemente se realice alguna mejora en la instalación de riego de la finca. Se espera que con estas inversiones y el crecimiento de los olivos, en el futuro la actividad agrícola llegue a ser autosuficiente e incluso pueda obtener beneficios.
Se plantea realizar una fusión por absorción, en la que la sociedad consultante absorberá a la entidad X.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto reorganizar el patrimonio de ambas entidades para unificarlo y así reducir los costes de gestión y administración que conlleva mantener dos estructuras societarias, agilizar la toma de decisiones, evitar operaciones vinculadas entre ambas y financiar la inversión que se desea realizar con la liquidez de los dividendos percibidos por la sociedad X, obtener mejores condiciones financieras en las entidades de crédito y dotar a la compañía de un mayor respaldo patrimonial frente a terceros.
La sociedad consultante tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, y si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reorganizar el patrimonio de ambas entidades para unificarlo y así reducir los costes de gestión y administración que conlleva mantener dos estructuras societarias, agilizar la toma de decisiones, evitar operaciones vinculadas entre ambas y financiar la inversión que se desea realizar con la liquidez de los dividendos percibidos por la sociedad X, obtener mejores condiciones financieras en las entidades de crédito y dotar a la compañía de un mayor respaldo patrimonial frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96