Las operaciones de instalación de carpinterías metálicas constituyen entregas de bienes sujetas a IVA conforme al artículo 8.2.1º de la LIVA cuando el empresario aporta la totalidad de los materiales y el coste de los mismos supera el 20% de la base imponible. Los costes de desinstalación de las instalaciones antiguas no integran la base imponible de las nuevas instalaciones, sino que conforman una operación separada que debe calificarse de forma independiente en función de su naturaleza (reparación/mantenimiento exento o prestación de servicios sujeta).
Hechos
Una empresa fabrica e instala carpinterías de aluminio y cristalería. La empresa es contratada para la venta e instalación de sus productos en edificios en construcción o construidos en Francia.
La sociedad está estudiando la posibilidad de alquilar o comprar en un futuro un almacén donde remitiría las carpinterías para su exposición y, en su caso, posterior venta.
Cuestión planteada
- Tratamiento a efectos del IVA de las operaciones.
- Si los costes de desinstalación de las instalaciones antiguas son costes de las nuevas instalaciones.
Contestación
1. – El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
4º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamientoventa y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamientoventa los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
6º. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
7º. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.”
Las operaciones consultadas en las que la consultante instala carpinterías que aporta en su totalidad y que como manifiesta la consultante en su escrito siempre supera el 20%, cabe calificarlas de entregas de bienes conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992.
2.- Generalmente, estas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que el artículo 68 establece que el lugar de realización de las entregas de bienes será el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en este territorio sin ser expedidos o transportados y, también, cuando para ponerlos a disposición del adquirente deban ser transportados o expedidos a un territorio distinto del de aplicación del Impuesto pero sea en éste donde se inicie la expedición o transporte.
3.- De la regla general antes expuesta se exceptúan las operaciones realizadas conforme a lo establecido en el número 2º del apartado Dos del artículo 68 de la Ley del Impuesto:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”
Lo dispuesto en este artículo y lo dispuesto en el artículo 9.3º de la citada Ley - que excluye de las operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso a las transferencias realizadas por el sujeto pasivo de bienes de su empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlos a las necesidades de aquélla en este último Estado cuando se trate de operaciones efectuadas en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de la Ley 37/1992 - determina que no se considere sujeta la entrega en nuestro país cuando el coste de la instalación exceda del 15 por ciento del total de la entrega y los bienes se inmovilicen en el territorio de un Estado distinto.
Esta dinámica será la correspondiente a las entregas de venta con instalación con un coste superior al 15 por ciento e inmovilización de los bienes, con independencia del destinatario de la entrega, empresario o particular y, también, de que disponga de un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro o no disponga del mismo. El artículo 68.Dos.2º no establece otros requisitos distintos de los que se han expuesto.
4.- En el supuesto que la instalación de los bienes tenga un coste inferior al 15 por ciento del total de la contraprestación percibida por la entrega de las carpinterías, nos encontramos con entregas sujetas en España que podrán estar exentas o no conforme a lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
El artículo 25 citado dispone:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
(....)”.
Estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes transportadas a otro Estado miembro (en este caso Francia) cuando el adquirente comunique un NIF/IVA de otro Estado miembro distinto a España (que no debe ser necesariamente francés).
Todo ello ha de entenderse con cumplimiento de los requisitos legal y reglamentariamente establecidos para este tipo de operaciones.
En los supuestos que las carpinterías se transmitan a adquirentes que no comuniquen un NIF/IVA de otro Estado miembro, las entregas estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto español.
Lo dicho es aplicable tanto cuando el adquirente sea profesional o empresario como si fuera un particular, y ello con independencia del lugar donde estuviera establecido o fuera residente el adquirente.
5.- Pudiera resultar que sea la propia empresa consultante la que transportara los bienes, desde España a Francia, sin que los bienes fueran enviados para la realización de una operación cuya localización haya de realizarse conforme al precepto equivalente al artículo 68.dos.2º de la Ley 37/1992.
Se trataría del segundo supuesto al que se refiere el escrito de consulta, en el cual los bienes se remiten a Francia con carácter previo a su venta.
En este caso la consultante, si dispusiera de un NIF/IVA de otro Estado miembro, haría en España una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes y una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria en Francia. Sería sujeto pasivo de ambas operaciones y estaría obligada al cumplimiento de las obligaciones que incumben al sujeto pasivo en ambos países. En particular, en España debería cumplir con las obligaciones que se derivan del artículo 164 de la Ley del Impuesto, como sujeto pasivo de la operación asimilada a la entrega intracomunitaria.
A estos efectos el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), establece:
“(...)
En los casos de transferencia de bienes comprendidos en el artículo 9, apartado 3º y en el artículo 16, apartado 2º de la Ley del Impuesto, deberá consignarse el número de identificación asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro.
(...)”.
Este tipo de operación se correspondería a la posibilidad expuesta por la consultante de remitir las carpinterías desde España a un almacén, que alquilaría o compraría en Francia, para la exposición y venta de los productos en este último país.
6.- Los gastos de desinstalación son un elemento más que está comprendido en las ventas con instalación que realiza la consultante y que no tienen otra razón de ser que el cumplimiento por parte de la consultante de la entrega a la que resulta obligado y sin cuya realización no podría satisfacer la prestación principal. Forman parte de la base imponible de la entrega, tal como cabe deducir de la dicción del artículo 78 de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(...)”.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9- 3º, 8, 25, 62, 78