La deducción por inversión en vivienda habitual del ejercicio 2004 requiere que el sujeto sea contribuyente del IRPF en cada período en que se practica la deducción, sin exigencia de ubicación en territorio español. La condición de contribuyente se determina conforme a la normativa interna (residencia habitual, centro de intereses económicos o permanencia superior a 183 días), siendo inaplicable el Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las CCEE cuando el sujeto ejerce actividad laboral en el REPER. La regularización de deducciones practicadas incumpliendo el plazo de tres años para la adquisición requiere declaración complementaria o, en su caso, reintegro según el procedimiento de inspección aplicable.
Hechos
La consultante trasladó su residencia habitual a Bruselas en septiembre del año 2000 al casarse con un funcionario de las Comunidades europeas de nacionalidad española. Entre julio y diciembre del año 2004 trabaja como "personal temporal laboral" en la categoría de auxiliar en la REPER. Adquirió su vivienda habitual en febrero del 2003.
Cuestión planteada
1º .- Aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2004.
2º.- Regularización de las deducciones practicadas en caso de incumplimiento del plazo de tres años establecido en la norma.
Contestación
1º.- La deducción por inversión en vivienda habitual se regula en los artículos 69.1 y 79 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -en adelante TRLIRPF-, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo y los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto -en adelante RIRPF-, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio. Para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el primer requisito que se exige es que el interesado sea, en cada uno de los períodos impositivos en los que se practica la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no exigiendo la normativa, entre las condiciones de la deducción, que la vivienda adquirida se encuentre ubicada en territorio español.
La primera cuestión es, por lo tanto, determinar si la consultante es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 5 del TRLIRPF dispone que lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte de nuestro ordenamiento interno. A estos efectos hay que destacar que el primer párrafo del artículo 14 del Protocolo sobre los Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 estable:
“A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del país del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último país si éste es miembro de las Comunidades. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo”.
Dado que en el período impositivo 2004 la consultante ha ejercido una actividad laboral en el REPER no le resultaría de aplicación el mencionado precepto, por lo que sería necesario acudir a lo establecido en la normativa interna.
El artículo 8 y los apartados 1 y 2 del artículo 9 del TRLIRPF establecen:
“Artículo 8. Contribuyentes.
Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo siguiente.
Artículo 9. Residencia habitual en territorio español.
1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2.1.º A los efectos de esta ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2º. No será de aplicación lo dispuesto en el ordinal 1.º anterior:
a) Cuando las personas a que se refiere el ordinal 1º de este apartado no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el ordinal 1º de este apartado.“
En relación con el caso de la consultante destacar:
1º.- Una persona física tendrá su residencia habitual en territorio español si concurre alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 del TRLIRPF. Esta situación, según los términos del escrito presentado, no parece concurrir en la consultante.
2º.- Que su marido, en tanto que funcionario de las Comunidades Europeas, no está comprendido en las categorías enumeradas en el artículo 9.2 del TRLIRPF.
3º.- Que la consultante no estaría comprendida en los supuestos previstos en el artículo 9.2 del TRLIRPF tratándose de un supuesto de contratación local.
De lo anteriormente expuesto se deriva que la consultante, bajo el presupuesto de que no concurre ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 del TRLIRPF, no es contribuyente del IRPF. En su caso, será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en territorio español según lo dispuesto en el artículo 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes -en adelante TRLIRNR-, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
No obstante, al ser la consultante residente en un Estado miembro de la Unión Europea, podría utilizar la opción prevista en el artículo 46 del TRLIRNR. Este precepto permite a las personas físicas residentes en un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que este hecho se acredite, que hayan obtenido en España, durante el ejercicio, por rendimientos del trabajo y de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta, tributar en calidad de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto, si la consultante cumpliese las condiciones y ejercitase la opción, podría disfrutar de la deducción por inversión en vivienda habitual.
Por último indicar con respecto a la tributación en España, que en principio, parece deducirse del escrito de consulta que la interesada es residente en Bélgica y será sometida a tributación por su renta mundial en dicho país. No obstante, si la consultante obtiene rentas en España y el Convenio Hispano-Belga otorga la potestad para gravarlas al Estado español, tributará por dichas rentas conforme al TRLIRNR en calidad de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. El Convenio ente España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de los impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo de 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de julio de 2000, es de aplicación a las personas que sean residentes de uno o de ambos Estados contratantes.
La consultante, durante el ejercicio 2004, fue contratado por la REPER obteniendo por tanto unas rentas que fueron pagadas por el Estado español. A estos efectos, el artículo 19 del Convenio Hispano-Belga otorga el derecho de imposición sobre este tipo de rentas en exclusiva al Estado pagador, al decir:
“1.a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona físicas por razón de servicios prestados a este Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, si el beneficiario de las remuneraciones es un residente del otro Estado contratante y posee la nacionalidad de este otro Estado sin poseer al mismo tiempo la nacionalidad del Estado mencionado en el apartado a) anterior, dichas remuneraciones pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante.”
Una vez determinada la potestad de España para gravar tales rentas, hay que acudir a la normativa del TRLIRNR para determinar su sujeción.
El artículo 12 del TRLIRNR dispone que:
“Constituye el hecho imponible, la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
El artículo 13.1.c) señala que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3º. Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2º y 3º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero”.
Por tanto, la consultante será por las rentas obtenidas en territorio español contribuyente del IRNR y tributará conforme a la normativa del TRLIRNR y de acuerdo con el Convenio Hispano-Belga.
2º.- En los supuestos de pérdida del derecho a las deducciones practicadas por incumplimiento del plazo de tres años exigido por el artículo 53 del Reglamento, se deberá proceder en los términos previstos en el artículo 59 del RIRPF que regula “la pérdida del derecho a deducir” en los siguientes términos:
“1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 69 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
b) Cuando se trate de las deducciones previstas en los apartados 2, 3 y 5 del artículo 69 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal el 67 por ciento de las deducciones indebidamente practicadas y a la cuota líquida autonómica o complementaria el 33 por ciento restante.
c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 38.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 79 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas“.
Si la regularización procediese en un ejercicio en que la consultante no tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas, la obligatoriedad de integrar lo indebidamente deducido exigida por el artículo 59 del Reglamento deberá efectuarse mediante la presentación de declaraciones complementarias a las de los ejercicios en que ahora han devenido improcedentes las deducciones que se practicó, incrementando la cuota en cada uno de ellos según proceda, más los correspondientes intereses de demora, sin que proceda exigir los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo regulados en el artículo 27 de la Ley General Tributaria. El plazo para presentar estas declaraciones finalizará según lo establecido en el artículo 59 del Reglamento, es decir el de finalización del plazo reglamentario de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art.59; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art.s. 8, 9, 69-1