Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la consultante están sujetas a IVA en tanto efectuadas por empresario o profesional en desarrollo de actividad empresarial (art. 4.1 LIVA). Respecto al lugar de realización, la respuesta reconoce la sujeción general pero no especifica la norma de localización aplicable a cada operación concreta. En materia de deducciones, la contestación remite al régimen del art. 11 LIVA (donde se califican las prestaciones de servicios, incluidas las de propiedad intelectual e industrial y suministro de productos informáticos) sin resolver directamente las limitaciones deductivas específicas del consultante.
Hechos
Una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto va a iniciar la actividad de desarrollo de programas informáticos específicos para un cliente con sede en el Reino Unido concediéndole en virtud de contrato la propiedad intelectual sobre el programa.
Cuestión planteada
1) Lugar de realización de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) Régimen de deducciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúan por persona o entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
2.-. Por otra parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Por su parte, el apartado Dos de este mismo artículo dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de la propiedad intelectual o industrial.
(…)
16º. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario”.
Por su parte, el apartado dos, número 7º, del artículo 8 de la Ley, establece que “también se considerarán entregas de bienes:
7º. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario”.
Del contenido de la consulta parece deducirse que lo relevante en la prestación de servicios que va a efectuar la consultante es en la transmisión de los derechos de la propiedad intelectual del programa que ha creado específicamente para su cliente, es decir, que se trata de un software no normalizado. En consecuencia, se tratará de una prestación de servicios de las definidas en el apartado dos.4º, del artículo 11 de la Ley antes trascrito.
3.- A efectos de determinar cuándo el citado servicio debe considerarse realizado en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, y concretamente el artículo 70 de la ley del impuesto que regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado Uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
(…)”
En consecuencia, los servicios prestados por la consultante se considerarán localizados en el territorio donde radique la sede de la actividad económica del destinatario que, de acuerdo con la información suministrada, está situada en el Reino Unido, y la referida prestación de servicios no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el Reino Unido.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
A este respecto, el referido artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción del Impuesto en los siguientes términos:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)”.
De acuerdo con la información disponible, puede deducirse que las operaciones que desarrolla la consultante son generadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido por el citado artículo 94.uno de la Ley 37/1992. En particular, tienen tal naturaleza las transmisiones de derechos de la propiedad intelectual que presta con independencia de su localización en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, el ejercicio del referido derecho habrá de observar el resto de requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5-uno y dos; 11-uno y dos-; 70- uno-5º; y Art- 94