La DGT, asumiendo carácter fiduciario de la Junta de Compensación, aplica a la cooperativa consultante el régimen fiscal general del IS (art. 10.3 TRLIS) en cuanto a imputación de ingresos y gastos por devengo (art. 19 TRLIS), descartando un tratamiento especial por la intermediación de la Junta. La indemnización se califica como ingreso ordinario en el período de su devengo; los intereses devengados constituyen renta financiera imputables según el mismo criterio temporal, ambos sujetos a la tributación ordinaria del IS sin beneficios de cooperativa protegida, salvo que concurran las condiciones del art. 33 de la Ley 20/1990 (análisis específico diferido por escasa información fáctica).
Hechos
La consultante es una cooperativa de viviendas en liquidación que es miembro de una Junta de Compensación. Como consecuencia de una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (en adelante TSJM), se anuló la cesión que dicha Junta había hecho a favor de un ayuntamiento. En el curso de dicho procedimiento judicial el Tribunal Superior de Justicia dictó un auto en el que se declaró la imposibilidad material de ejecutar la sentencia.
No obstante, el TSJM en un auto de aclaración, en el seno del mismo procedimiento, declaró que los miembros de la Junta de Compensación son beneficiarios de la indemnización a abonar por el ayuntamiento, en concepto de la inejecución de la sentencia, en función del grado de participación de los mismos en la citada Junta de Compensación.
Cuestión planteada
1. ¿Qué tratamiento fiscal se debe aplicar a la indemnización?
2. ¿Qué tratamiento se debe aplicar a los intereses que se han sumado a la cuantía inicial?
Contestación
Dada la escasa información suministrada en el escrito de consulta, la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la Junta de Compensación en la que participa la cooperativa consultante tiene carácter fiduciario.
Una vez sentado lo anterior, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen fiscal de las cooperativas, en virtud del cual:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…).
En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
En particular, el artículo 10.3 del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
El artículo 6 de la referida norma legal establece
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo IV del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.”
Asimismo, las cooperativas protegidas podrán disfrutar de los beneficios fiscales previstos en el artículo 33 de la Ley 20/1990.
En el supuesto concreto planteado, la cooperativa consultante parece tener la consideración de cooperativa protegida. No obstante lo anterior, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En cuanto al régimen legal aplicable a la cooperativa consultante, según se desprende de la información obrante en el escrito de la consulta, se encuentra regulado en la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid.
En primer lugar, el artículo 16 de la Ley 20/1990 recoge las partidas que componen la base imponible de las cooperativas:
“1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.
2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la Sección siguiente de este Capítulo.
3. Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la Sección III de este Capítulo.
4. Para la determinación de los resultados cooperativos o extracooperativos se imputarán a los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa.
5. A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 % de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al fondo de reserva obligatorio.”
En este sentido, el artículo 17 establece que tendrán la consideración de ingresos cooperativos “los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada con los propios socios”.
Por otra parte, tendrán la consideración de rendimientos extracooperativos, según el artículo 21 de la Ley 20/1990:
“Para la determinación de los rendimientos extracooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza:
1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios.
2. Los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa.
3. Los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa.
(…)”.
Asimismo, formarán parte de los resultados extracooperativos, los incrementos y disminuciones patrimoniales, de acuerdo con lo previsto en el artículo 22 de la citada norma.
En todo caso, tratándose de una cooperativa de viviendas, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990, en relación con la valoración de las operaciones cooperativizadas realizadas con los socios, en virtud del cual:
“No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. (…)”
Por otra parte, el Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de Abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del Texto Refundido señala que: “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
En el supuesto concreto planteado, se parte de la consideración de que la consultante es miembro de una Junta de Compensación de carácter fiduciario. En la medida en que la incorporación de la consultante a dicha junta de compensación no determinó la transmisión de los terrenos a ésta última, la cual actuaba simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produjesen excesos de adjudicación) tampoco determinó resultado alguno por su impuesto personal para el aportante. No obstante, tanto el importe de las derramas satisfechas por los miembros de la Junta a esta última, para la urbanización de los referidos terrenos, así como la cesión gratuita de terrenos en favor del Ayuntamiento, en los términos legalmente establecidos, quedaron incorporados al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, la cesión gratuita de determinados terrenos en favor del Ayuntamiento quedó incorporada al precio de adquisición de los terrenos y, por ende, al precio de las viviendas que fueron posteriormente entregadas a los socios de la cooperativa; entrega que debió valorarse a precio de coste, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990, previamente transcrito.
Con posterioridad, mediante sentencia del TSJM, fue anulada la cesión gratuita, llevada a cabo por la Junta de Compensación, de determinados terrenos en favor del Ayuntamiento afectado por el proceso urbanizador, reconociéndose en favor de todos y cada uno de los juntacompensantes, en proporción a sus respectivas participaciones en la misma, el derecho al cobro de una indemnización.
En el período impositivo en que la mencionada sentencia adquiera firmeza, la cooperativa consultante deberá reconocer el correspondiente derecho de crédito, registrando simultáneamente un ingreso; ingreso contable que a su vez formará parte de la base imponible de dicho período, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS.
Dado que dicha indemnización no hace sino minorar el coste de las viviendas construidas por la consultante, en el ejercicio de su actividad cooperativizada, el ingreso devengado como consecuencia de la anulación de la cesión señalada tendrá la consideración de resultado cooperativo, en la medida en que la Junta de Compensación a través de la cual se han llevado a cabo las obras de urbanización tiene carácter fiduciario y siempre y cuando las viviendas construidas hayan sido transmitidas a los socios cooperativistas.
En cuanto a los intereses sumados a la cuantía inicial de la indemnización, en la medida en que éstos tienen por objeto compensar a la sociedad cooperativa por el coste financiero asumido como consecuencia de la cesión del terreno a favor del Ayuntamiento, actualmente anulada, la cual supuso un incremento del coste de las viviendas construidas y transmitidas a sus socios, tendrán la consideración de resultados cooperativos dado que proceden del desarrollo de la actividad cooperativizada realizada con los socios y minorarán, a su vez, el coste de dichas viviendas.
En consecuencia, en la medida en que, con arreglo a lo anterior, la indemnización y los intereses percibidos tuvieran la consideración de resultados cooperativos, la base imponible correspondiente a los mismos tributará al tipo del 20%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 20/1990, sin perjuicio de la aplicación de las normas previstas en el Capítulo IV del Título II de esta norma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, de 19 de diciembre, arts. 1, 6, 16, 17.5, 25 y 32