La exención de 12.000 euros anuales por entrega de participaciones de la propia empresa (art. 42.3.f LIRPF) se aplica a entregas efectuadas por la sociedad empleadora directa o, en grupos de sociedades, por otra sociedad del grupo o ente público titular de las acciones, siempre que concurran los requisitos del art. 43 RIRPF: oferta en iguales condiciones para todos los trabajadores de la empresa/subgrupo y contribución a la participación en la empresa. La exención cubre tanto la diferencia entre valor de mercado y precio pagado como entregas gratuitas, respecto al límite anual por trabajador.
Hechos
La consultante, residente en España, es una sociedad con modelo de partenariado, esto es, con una gran parte de la propiedad en manos de sus empleados y un sistema de redistribución anual de la misma basada en méritos profesionales. Al término de cada ejercicio, se calcula el valor de la empresa para ver lo que ha crecido respecto al año anterior y la mitad de ese crecimiento se distribuye entre los trabajadores que tengan la condición de socios. Este mecanismo de distribución de propiedad está recogido en unos Principios de Operación que constituyen un anexo de los Estatutos Sociales.
En dichos Principios de Operación consta que "el incremento de valor de la Compañía, que se calcula cada año, se reparte entre empleados y propietarios en forma de participaciones sociales; si bien solo determinados empleados -los que tienen categoría de Socios o Asociados- tienen acceso a ellas". Según dicho documento, se denominan "Socios" a "los dueños de participaciones de la Sociedad" y "Asociados" "a quienes aún no son socios pero se les ha otorgado el derecho a tomar parte en el próximo reparto de propiedad".
Se manifiesta que cualquier empleado puede acceder a la condición de socio y que, todos los años, los socios trabajadores elijen a los nuevos socios con criterios puramente profesionales. Una vez nombrado socio, el empleado tiene la posibilidad de adquirir propiedad cada año y no pierde esta condición hasta que abandona la compañía, en cuyo caso ésta tiene derecho a recomprarle sus participaciones para amortizarlas. Para facilitar la adquisición de propiedad por parte de aquellos socios con menor nivel salarial, se contemplan casos en que la totalidad o una parte de las participaciones se entregan de forma gratuita.
Cuestión planteada
Aplicación, sobre los rendimientos derivados de la entrega de participaciones de la propia empresa, de la exención de 12.000 euros anuales prevista en el artículo 42.3 f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Según el artículo 42.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:
“f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.”
Por su parte, el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone:
”1. Estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie previstos en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto correspondientes a la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de estos en la empresa. En el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el citado requisito deberá cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.
No obstante, no se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos ellos, o que sean contribuyentes por este Impuesto.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”.
De acuerdo con dicha normativa, para la aplicación de la exención de hasta 12.000 euros, se requiere, entre otros, que “la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de estos en la empresa”.
En el presente caso, dado que solo determinados trabajadores tienen derecho a recibir participaciones del sistema de distribución de propiedad que la consultante tiene establecido como forma de remuneración, este requisito no se cumple y, en consecuencia, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 42.3 f) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 42.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 43.