La operación de segregación mercantil puede acogerse al régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma susceptible de explotación independiente. La DGT descarta la calificación como mera escisión y encuadra la operación en la figura específica de aportación no dineraria de rama de actividad regulada en el artículo 83 del TRLIS, cuya aplicabilidad depende del cumplimiento de los requisitos de autonomía económica y realidad de la explotación transmitida.
Hechos
El grupo consultor W presta servicios en España a través de la entidad A, que realiza toda clase de estudios y asesoramiento orientados a empresas, públicas o privadas, organización y realización de cursos y seminarios de formación y perfeccionamiento empresarial por cuenta propia y ajena, así como prepara, traduce o adapta material didáctico para cursos o terceros. La entidad A está íntegramente participada por una entidad alemana. La entidad A tiene bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. Asimismo, la entidad A es accionista único de una entidad residente en Emiratos Árabes Unidos que dispone de reservas disponibles de distribución generadas con anterioridad a la entrada en vigor del tratado para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Emiratos Arabes Unidos, que tributarían en España en caso de distribución y permitirían compensar las bases imponibles negativas de A.
Por otra parte, B es la sucursal en España de una entidad británica perteneciente al mismo grupo W. Dicha sucursal presta servicios de consultoría financiera.
El grupo W pretende reestructurar sus actividades en España, con la finalidad de que las mismas se realicen a través de una única entidad. Por ello, se pretende que la entidad británica aporte todos los activos y pasivos afectos a la sucursal B en España, a la entidad A, resultando esta último como subsistente del negocio de todo el grupo en España.
Con esta operación se permitiría mejorar la situación patrimonial del grupo, un incremento de la productividad, proporcionar unos programas de selección de personal y promoción más eficientes, alinear los modelos de compensación de beneficios entre A y B, aprovechar las sinergias derivadas de la unificación de oficinas, reducción de costes administrativos, contables y fiscales en España, obtener otros beneficios como incremento de ventas cruzadas de servicios a clientes de otros segmentos de negocio y mejora del posicionamiento estratégico del grupo en España y conseguir una integración similar a la existente en otros países.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria Única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, dispone que a la entrada en vigor de esa Ley conservará su vigencia el título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español (actualmente Título VII del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades), de manera que dicho apartado se mantiene vigente después de la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dado el alcance de la delegación legislativa para la mera formulación de un texto único.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia parece cumplirse en el presente caso respecto de la aportación de todo el patrimonio que se encuentra afecto a la sucursal establecida en España si bien son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de mejorar la situación patrimonial del grupo, un incremento de la productividad, proporcionar unos programas de selección de personal y promoción más eficientes, alinear los modelos de compensación de beneficios entre A y B, aprovechar las sinergias derivadas de la unificación de oficinas, reducción de costes administrativos, contables y fiscales en España, obtener otros beneficios como incremento de ventas cruzadas de servicios a clientes de otros segmentos de negocio y mejora del posicionamiento estratégico del grupo en España y conseguir una integración similar a la existente en otros países, sin que se vea afectado por el hecho de que la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensación al ser una sociedad operativa que desarrolla actividad económica en España. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada..
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-4