El administrador de fincas que repercute a los propietarios tanto su participación en gastos comunes (sin IVA) como honorarios de administración (con IVA calculado exclusivamente sobre estos últimos) no incurre en duplicidad impositiva. El IVA se devenga únicamente sobre la prestación de servicios de administración (honorarios), en tanto que la transmisión de gastos comunes constituye mero traslado de costes no sujeto. La condición crítica es que el gravamen se aplique sobre los honorarios correspondientes a cada período de facturación, no sobre la acumulación de ejercicios anteriores.
Hechos
La consultante es propietaria de una plaza de garaje perteneciente a una finca urbana. El administrador de la misma realiza una liquidación de gastos trimestral, distribuyéndola entre los propietarios en función de su cuota de participación, y sumando después sus honorarios y la cuota por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos honorarios que luego imputa como gasto el siguiente trimestre.
Por otra parte, en la factura correspondiente al tercer trimestre de 2012 se aplica sobre los honorarios del administrador un tipo impositivo del 18 por ciento, y en la correspondiente al cuarto trimestre de 2012, un tipo impositivo del 21 por ciento.
Cuestión planteada
Corrección de la facturación realizada por parte del administrador de fincas.
Contestación
1.- En primer lugar debe señalarse, por lo que se refiere al contenido de las facturas adjuntas al escrito de consulta, que en las mismas se traslada a la consultante, por una parte, un importe correspondiente a su participación en los gastos comunes de la finca, sin repercusión del Impuesto. Y por otra parte, el administrador de la misma carga en cada factura unos gastos por honorarios, a los cuales añade una cuota del Impuesto resultante de aplicar el tipo impositivo sobre la base, exclusivamente, de dichos honorarios.
Así pues, parece que no se produce una duplicidad en la aplicación del Impuesto incluso si, como afirma la consultante en el texto de la consulta, el importe de los gastos de administración de un trimestre ya vencido, son tenidos nuevamente en cuenta para realizar la liquidación de gastos del trimestre siguiente. En la medida que el Impuesto sólo se repercute sobre la parte correspondiente a los honorarios del administrador, que cabe suponer que son, en cada caso, los correspondientes al trimestre al que se refiere la factura.
2.- Con independencia de lo anterior, el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, por su parte, define el concepto de empresario o profesional, estableciendo:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por último, el artículo 11 define las prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
De acuerdo con todo lo anterior, la prestación de servicios de administración de fincas es una actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, que deberá ser repercutido en factura a la consultante.
3.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El citado artículo 90, en su apartado dos, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
En este sentido, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece las reglas de devengo de dicho impuesto y dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”.
Igualmente, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
4.- Resulta necesario, por tanto, determinar si la prestación de servicios que realiza el administrador de fincas tiene la consideración de operación de tracto sucesivo. En este sentido, el informe, de fecha 25 de mayo de 2010, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, en relación con la distinción entre los conceptos de arrendamiento de obra y de servicios, señala lo siguiente:
“La distinción entre el arrendamiento de servicios, locatio conducto operarum, y el arrendamiento de obra, locatio conductio operis, ex artículo 1544 del Código Civil, como señala el Tribunal Supremo “(…) radica en el objeto inmediato de la obligación del arrendador, de manera que si este se obliga a la prestación de servicios o de trabajo o de una actividad en sí misma, no del resultado que aquella prestación produce, el arrendamiento es de servicios y, en cambio si se obliga a la prestación del resultado, sin consideración al trabajo que lo crea, el arrendamiento es de obra sin que para suponer la existencia de un contrato de ésta última especie sea suficiente que la actividad se prometa en dirección a un resultado determinado (…) (STS de 10 de septiembre de 1975, y en el mismo sentido SSTS de 4 de febrero de 1950, 19 de junio de 1982, 29 de octubre de 1983, 30 de mayo de 1987 y 25 de marzo de 1988 entre otras muchas).
A diferencia del arrendamiento de obra cuya prestación es un resultado futuro, el arrendamiento de servicios exige que la prestación sea continuada y periódica en el tiempo, es decir de tracto sucesivo.
El negocio de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata o sostiene en el tiempo; de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.”.
Asimismo, el informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda, de fecha 26 de septiembre de 2011, en cuanto a la consideración como de tracto sucesivo de las operaciones objeto de consulta relativas a dicho informe, establece lo siguiente:
“En nuestro informe de 18 de octubre de 2010 a ese centro directivo sobre los criterios que ha de reunir un contrato para ser calificado de tracto sucesivo señalamos lo siguiente:
No existe en nuestra legislación civil una configuración legal de la distinción entre contratos de tracto único y de tracto sucesivo, tampoco hay una doctrina jurisprudencial general sobre los requisitos que ha de reunir cada contrato para poder calificarse como de tracto único o sucesivo, sin perjuicio de pronunciamientos singulares sobre las distintas tipologías contractuales.
En suma, la distinción entre contratos de uno u otro carácter es esencialmente de elaboración doctrinal.
(…).
En definitiva, el contrato de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata en el tiempo, de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.
Determinada la construcción doctrinal, su generalidad ha de ser objeto de concreción particular en la interpretación singular de casa relación contractual, sin que pueda determinarse a priori una relación pormenorizada y limitada de características de los contratos de tracto sucesivo.”.
El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), en su resolución de 26 de enero de 2010 (Nº de resolución 2687/2007), en su fundamento de derecho quinto, establece lo siguiente:
“Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra.
En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución no es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra de duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Estas últimas son aquellas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Esta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolongue indefinidamente en el tiempo.
Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales, equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido apuntado.”. En el mismo sentido la resolución del TEAC de la misma fecha (Nº de resolución 2611/2007).
Asimismo, el TEAC en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 ((Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:
“La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.
Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.
De acuerdo con lo expuesto, la prestación de servicios que lleva a cabo un administrador de fincas tiene la consideración de prestación de servicios de tracto sucesivo.
Así pues, de acuerdo con los preceptos anteriores, el tipo impositivo que debió repercutirse en la factura correspondiente al tercer trimestre de 2012 objeto de consulta es el tipo del 21 por ciento, dado que se trata de una prestación de servicios de tracto sucesivo y la parte del precio correspondiente a dicho tercer trimestre resultó exigible después del 1 de septiembre de 2012, fecha de entrada el vigor de la actual redacción del artículo 90.Uno de la Ley del Impuesto. Igualmente corresponde, y por tanto es correcta, la aplicación del tipo impositivo del 21 por ciento a la factura del cuarto trimestre de 2012.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 11-Uno; 75-Uno-2º y 7º; 75-Dos; 90-Uno y Dos-