La disposición anticipada de derechos consolidados y económicos derivados de sistemas de previsión social complementaria solo es fiscalmente neutra en enfermedad grave o desempleo de larga duración. Fuera de estos supuestos, la DGT condiciona la disponibilidad anticipada a dos excepciones específicas: mutualidades de previsión social y planes de pensiones sujetos a la Directiva 2003/41/CE. En cualquier otro caso, los derechos percibidos integran rendimiento del trabajo en el período de disposición, junto con la reposición de las reducciones practicadas mediante autoliquidaciones complementarias con intereses de demora.
Hechos
Se describe en la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones que se describen en la contestación.
Contestación
En primer lugar debe indicarse que a partir del 1 de enero de 2007 está en vigor la nueva regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29 de noviembre de 2006), quedando derogado el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
A continuación se procede a contestar a cada una de las cuestiones planteadas por el consultante.
1. Supuestos distintos del desempleo de larga duración y de la enfermedad grave en los que se puede disponer (total o parcialmente) de los derechos consolidados y económicos de los distintos sistemas de previsión social, anticipadamente.
El apartado 8 del artículo 51 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre establece:
“8. Si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados así como los derechos económicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsión social previstos en este artículo, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban.”
Por tanto, los derechos consolidados y los económicos únicamente podrán hacerse efectivos cuando se produzca cualquiera de estas dos circunstancias: enfermedad grave y desempleo de larga duración. El motivo de esta regulación es lograr la máxima seguridad para la consecución de la finalidad de previsión a largo plazo a la que responden los diferentes sistemas de previsión social complementaria. Fuera de los dos supuestos mencionados no se puede efectuar la disposición anticipada de los derechos sin tributar como rendimiento del trabajo en el ejercicio en el que se perciban.
No obstante, como excepción a lo anterior cabe señalar que, únicamente se permite disponer libremente de los derechos (consolidados o económicos), en el caso de tratarse de mutualidades de previsión social, así como de planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003 relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
2. Si el régimen fiscal previsto en el segundo apartado de la Disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, relativa al régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, será aplicable a:
a. La parte de prestación correspondiente a las aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 y a los rendimientos generados por las mismas, tanto en el supuesto de cobro de la prestación, como en el de disposición anticipada de los derechos en los supuestos de desempleo de larga duración y/o enfermedad grave.
El término aportación hace referencia tanto a la aportación efectuada como a la rentabilidad inherente a la misma.
b. La parte de prestación correspondiente a las aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 y a los rendimientos generados por las mismas en todo caso, aunque no hubieran transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El segundo apartado de la Disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 establece lo siguiente:
“2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.”
La letra b) del segundo apartado de dicho artículo 17 estaba redactado en los siguientes términos:
“2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
(…)
b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
Es decir, se permite la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17 del derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la parte de prestación correspondiente a aportaciones realizadas antes del 31 de diciembre del 2006. Debe destacarse que tal y como se ha señalado en el punto anterior el término aportación comprende tanto a las aportaciones propiamente dichas como a los rendimientos generados por las mismas. Debe tenerse en cuenta que la aplicación del régimen transitorio no exime del cumplimiento de los requisitos exigidos por el citado artículo 17, es decir, sólo podrá otorgarse la citada reducción a las cantidades percibidas en un único año, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento del acaecimiento de la contingencia, salvo en el supuesto de invalidez, en el que no se exige el transcurso de dicho periodo.
c. Si la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas puede aplicarse a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, con independencia de que la misma se perciba en forma de renta o de capital.
A este respecto debe señalarse que la letra c) del segundo apartado del artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece la obligatoriedad de que las prestaciones se perciban en forma de capital, tal y como sigue:
“c) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta ley cuando se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con el artículo 60 de esta ley”.
De acuerdo con lo anterior, las prestaciones de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en concepto de rendimientos del trabajo, teniendo en cuenta que, si la prestación es en forma de renta (temporal o vitalicia), la cantidad percibida en el año se integra en su totalidad (sin aplicación de la reducción) en la base imponible general del beneficiario.
Finalmente destacar, que en el escrito de consulta se prevé la posibilidad de que cada contribuyente disponga de dos “compartimentos” diferenciados, que corresponderían con la parte de la prestación derivada de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 y desde 1 de enero de 2007, respectivamente. Se pregunta acerca del criterio con arreglo al cual se debe determinar a las aportaciones de cuál de los dos compartimentos corresponden las prestaciones. En este sentido se destaca que debe ser el partícipe quien decida de cuál de los dos compartimentos quiere disponer.
d. Si las aportaciones realizadas en concepto de trasvase de fondos constituidos o amortización del déficit a los planes de pensiones del sistema de empleo que incorporan un plan de reequilibrio (en los términos de la Sección 2ª del Capítulo II del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios), caben en el concepto de “aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006”, aunque alguno de los pagos se efectúe con posterioridad a dicha fecha.
A este respecto se transcribe el criterio de esta Dirección General recogido en la consulta 0875-00 (de 17 de abril de 2000) en cuanto a la forma de tributación de las prestaciones derivadas de un plan de pensiones para el supuesto en el que se exterioricen los compromisos por pensiones:
“Por lo que se refiere al régimen fiscal de las prestaciones, éstas tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, a tenor de lo establecido en el artículo 16.2.a).3ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No obstante, cuando la prestación se perciba en forma de capital, resultará aplicable la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 17.2.b) de la Ley 40/1998, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la fecha inicial de reconocimiento del compromiso (no la fecha de la aportación realizada por la empresa de acuerdo con el régimen transitorio referido) y la fecha de acaecimiento de la contingencia.
La fecha de reconocimiento del compromiso deberá acreditarse a través de convenio colectivo o disposición equivalente donde consten de manera fehaciente las obligaciones y deberes asumidos por la empresa a favor de los trabajadores en virtud de obligación legal o contractual, cumpliéndose los requisitos establecidos en la normativa reguladora en lo relativo a la naturaleza y características de los compromisos por servicios pasados que son objeto de exteriorización.
(…)”.
Por su parte en la consulta vinculante V2266-05 (de 8 de noviembre de 2005) se establece lo siguiente en relación con la aplicación de la reducción del 40 por cien prevista para la percepción de prestaciones en forma de capital:
“A este respecto, hay que considerar que debido a la obligación legal de exteriorizar los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores mediante su instrumentación en un plan de pensiones o en un contrato de seguro, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, podría ocurrir que a determinadas prestaciones percibidas en forma de capital no se aplicaría el porcentaje de reducción del 40 por 100 previsto en el citado artículo 17.2.b), debido a que entre la fecha de la primera aportación al plan de pensiones y la fecha de ocurrencia de la contingencia no hubieran transcurrido dos años. Dadas estas circunstancias, es criterio de este Centro Directo que el cómputo del período de dos años previsto en este precepto comience a contarse a partir de la fecha de reconocimiento en el ámbito social del compromiso por pensiones a favor del trabajador, y no desde la fecha de la primera aportación al plan de pensiones.
(…).”
Por tanto, en el caso de planes de pensiones que incorporen un plan de reequilibrio en los términos previstos en la Sección 2ª del Capítulo II del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, las aportaciones realizadas en concepto de trasvase de fondos constituidos o amortización del déficit se considerará que se han realizado antes del 31 de diciembre de 2006, puesto que la fecha que debe tenerse en cuenta, a estos efectos, es aquélla en la que se efectuó el compromiso, reiterando así el criterio manifestado en las dos consultas precedentes por esta Dirección General.
3. Se pregunta si un contribuyente jubilado antes de 1 de enero de 2007 que no ha iniciado el cobro de la prestación por jubilación derivada del plan de pensiones o del plan de previsión asegurado correspondiente:
a. Puede seguir realizando aportaciones para la contingencia de jubilación en el año 2007 y siguientes hasta que inicie el cobro de la prestación.
La Disposición final quinta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece las modificaciones correspondientes en el texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. En particular, el tercer apartado de la citada disposición final modifica el artículo 8.6.a) de dicho texto refundido, cuyo cuarto párrafo queda redactado como sigue:
“A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a la jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de la edad ordinaria de jubilación. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad. “
Por su parte, el primer apartado del artículo 11 del Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, queda redactado del siguiente modo tras la modificación operada en el mismo por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero:
“1. Con carácter general, no se podrá simultanear la condición de partícipe y la de beneficiario por una misma contingencia en un plan de pensiones o en razón de pertenencia a varios planes de pensiones, siendo incompatible la realización de aportaciones y el cobro de prestaciones por la misma contingencia simultáneamente.
A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación por jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia.
(…)”.
Por tanto, a partir de 1 de enero de 2007, una vez acaecida la contingencia de jubilación se podrá seguir realizando aportaciones al plan o a los planes de pensiones para la contingencia de jubilación, siempre y cuando no se haya iniciado el cobro de la prestación correspondiente a dicha contingencia. A partir del momento en que se inicie dicho cobro, las aportaciones únicamente podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia.
En cuanto al régimen transitorio aplicable a contingencias acaecidas antes del 1 de enero de 2007, cabe destacar que el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, introduce una nueva disposición transitoria sexta en el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, en relación con los partícipes y jubilados antes de 1 de enero de 2007 que hubieran iniciado el cobro de la prestación:
“Los partícipes jubilados antes de 1 de enero de 2007 podrán seguir realizando aportaciones a planes de pensiones acogiéndose a lo establecido en el artículo 11.1, siempre que no hubieran cobrado o iniciado el cobro de la prestación del plan. No obstante lo anterior:
a) Los partícipes jubilados con anterioridad al 1 de julio de 2006, y que hubieran realizado aportaciones desde la jubilación hasta 1 de enero de 2007, destinarán dichas aportaciones para fallecimiento.
b) Los partícipes jubilados a partir del 1 de julio de 2006, y que hubieran realizado aportaciones desde la jubilación hasta el inicio del cobro de la prestación correspondiente a esta contingencia, podrán percibir dichas aportaciones como consecuencia de la jubilación.”
Así pues, para aplicar este régimen transitorio habrá que distinguir en función de cuál sea la fecha en que acaece la contingencia de jubilación: si la misma tuvo lugar antes del 1 de julio de 2006, las aportaciones que el jubilado realice al plan de pensiones únicamente podrán destinarse a la contingencia de fallecimiento. Por el contrario, si la jubilación tiene lugar entre el 1 de julio y 31 de diciembre de 2006, se podrán destinar dichas aportaciones a la contingencia de jubilación.
b. En ese caso, se pregunta si se puede aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a toda la prestación.
En relación con la posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la prestación por jubilación cobrada por un contribuyente jubilado antes de 1 de enero de 2007, que haya realizado aportaciones para jubilación de acuerdo con los dispuesto en el apartado anterior, debe destacarse lo siguiente:
Únicamente se permite la aplicación de la reducción prevista en dicho artículo 17 a la parte de prestación correspondiente a aportaciones realizadas antes del 31 de diciembre del 2006, siempre que se trate de cantidades percibidas en un único año, y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento del acaecimiento de la contingencia.
Por el contrario no se permite la aplicación de la citada reducción a la parte de prestación correspondiente a las aportaciones efectuadas a partir de 1 de enero de 2007.
4. Criterio con arreglo al cual se debe realizar la movilización parcial de derechos entre sistemas de previsión social, teniendo en cuenta que a una parte de los derechos podría resultar de aplicación la reducción prevista en el artículo 17 del derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El apartado 5 del artículo 8 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, en su redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de regulación de Planes y Fondos de Pensiones, establece lo siguiente en relación con la forma de cobro de las prestaciones derivadas de un plan de pensiones:
“5. Las fechas y modalidades de percepción de las prestaciones serán fijadas libremente por partícipe o por el beneficiario, en los términos que reglamentariamente se determinen, y con las limitaciones que, en su caso, se establezcan en las especificaciones de los planes.”
Por su parte, la Disposición transitoria séptima del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, delimita las aportaciones a sistemas de previsión social complementaria cuando concurran aportaciones anteriores y posteriores a 31 de diciembre de 2006 en los siguientes términos:
“A efectos de determinar la base de retención como consecuencia de la aplicación del apartado 2 de las disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las entidades que gestionen los instrumentos previstos en dichas disposiciones transitorias deberán separar contablemente las primas o aportaciones realizadas así como la rentabilidad correspondiente que pudiera acogerse a este régimen transitorio, del resto de primas o aportaciones y su rentabilidad.
Asimismo, en los supuestos de movilización de derechos consolidados o económicos de dichos sistemas de previsión social se deberá comunicar la información prevista en el apartado anterior”.
Por tanto y teniendo en cuenta los anteriores preceptos debe destacarse que será el partícipe quien determine desde qué instrumento de previsión social complementaria, y en su caso, desde cuál de los dos compartimentos (citados en el apartado 2.c) de esta contestación) desea realizar la movilización parcial de sus derechos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 51-8, DT 12, DF 5-3, RD 304/2004 arts. 11-1, DT 6, RD 439/2007 arts. DT 7, DF 1-5, DF 1-18, RDLG 1/2002 arts. 8-5, 8-6-4-a, RDLG 3/2004 arts. 17-2-b, 17-2-c