La entidad mercantil, como sociedad limitada residente en territorio español, es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y debe tributar por la totalidad de la renta derivada de sus actividades de comercialización y representación en operaciones de energía eléctrica, independientemente de su origen geográfico. La tributación se sujeta a las normas ordinarias de determinación de la base imponible (ingresos menos gastos deducibles), sin perjuicio de las específicas que puedan resultar de aplicación en el Impuesto sobre la Electricidad e Impuesto sobre Actividades Económicas según la naturaleza y configuración jurídica de dichas operaciones.
Hechos
La consultante presenta ofertas económicas de adquisición de energía eléctrica, en cuanto a su actividad de comercialización; y presenta ofertas económicas de venta de esta energía, en cuanto a su actividad de representante.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las citadas actividades, en concreto, en el Impuesto sobre la Electricidad, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre Actividades Económicas y en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De acuerdo con el contenido de la consulta, la entidad mercantil consultante realiza las siguientes actividades:
- Presentación de ofertas económicas de adquisición de energía eléctrica, en cuanto a su actividad de comercialización.
- Presentación de ofertas económicas de venta de energía eléctrica, en cuanto a su actividad de representante.
La consultante desea conocer el régimen fiscal aplicable a las operaciones descritas en los impuestos que se citan a continuación:
I.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Primero.- El artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 Marzo (BOE del 11 de marzo) establece:
“El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley.”.
El apartado 1 del artículo 4 del TRLIS añade:
“Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.”.
Teniendo la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades los señalados en el artículo 7 del TRLIS, así:
“1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
b) Los fondos de inversión, regulados en la Ley de instituciones de inversión colectiva.
c) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre el régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional.
d) Los fondos de capital-riesgo, regulados en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras.
(...)
2. Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
3. Los sujetos pasivos de este impuesto se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta ley.”.
El artículo 8 del TRLIS añade:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.”.
Segundo.- De los datos aportados en la consulta se pone de manifiesto que la entidad consultante es una sociedad limitada, sujeto pasivo de este impuesto que deberá tributar por su renta mundial, tal y como señalan los artículos 7 y 8 del TRLIS anteriormente mencionados.
Siendo aplicable la normativa prevista en el TRLIS a efectos de determinación de la base imponible del Impuesto. En concreto el artículo 10 y siguientes del TRLIS. Así, el artículo 10.3 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación, y subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(...).”
Por tanto, la consultante, al ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, deberá aplicar la normativa prevista en el TRLIS a efectos de determinar la base imponible sometida a tributación por este impuesto en la forma anteriormente indicada.
II.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bie-nes o de-rechos que in-tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su-jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejer-cicio de las actividades económicas que determinan la su-jeción al Impuesto.”.
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establecen que:
“A los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por tanto, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
Segundo.- Por otra parte, de la escasa información contenida en la consulta planteada, no puede conocerse con la debida precisión la actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que va a realizar la consultante.
En este sentido, refiere únicamente que presenta ofertas económicas para la adquisición de energía eléctrica como comercializadora. De ello puede deducirse que lo que realiza la consultante es una compra de energía eléctrica a una entidad distribuidora para luego revenderla a los clientes, consumidores finales.
En todo caso, las entregas de energía eléctrica tienen la consideración de entregas de bienes, tal y como establece el artículo 8.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que:
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por otra parte, la energía eléctrica, que en sede del distribuidor se encontrará en régimen suspensivo de Impuestos Especiales, no obstante no supondrá su vinculación a un régimen de depósito distinto de los aduaneros en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo establecido en el anexo quinto de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.
(…)”.
Por tanto, la consultante realizará una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido a sus clientes consumidores finales.
Tercero.- Con independencia de lo anterior, cuando la consultante refiere que presenta ofertas económicas de venta de energía eléctrica, en cuanto a su actividad de representante, cabe entender que la consultante realiza operaciones de comisión de venta en entregas de bienes. La consultante podrá actuar en nombre propio o ajeno cuando actúa como comisionista en el mercado eléctrico.
En el primer caso, realizará operaciones de comisión de venta cuando el comisionista actúa en nombre propio y por cuenta del comitente, siendo este último la entidad distribuidora de la energía eléctrica.
En estas circunstancias, el artículo 75.uno.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que se devengará el Impuesto:
“En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.”.
En relación con la base imponible, el artículo 79.seis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que:
“En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.”.
Cuarto.- Si la consultante actúa en nombre ajeno en relación con su actividad de representante, estaría realizando una operación de intermediación que tendrá la consideración de prestación de servicios, a tenor de lo establecido en el artículo 11.dos, número 15º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esta operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y se devengará cuando la misma se preste, ejecute o efectúe, de conformidad con lo establecido en el artículo 75.uno.2º de la Ley. Su base imponible estará constituida por el importe total de la contrapres-tación, a tenor de lo establecido en el artículo 78 de la Ley.
III.- IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD
Se deben distinguir en las siguientes operaciones realizadas por el consultante, por una parte, la actividad como comercializador y, por otra parte, la actuación como representante en operaciones de venta de energía eléctrica.
Primero.- Actividad desarrollada como comercializador.
A) El artículo 9 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico (BOE del 28 de noviembre) establece que:
“Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.1 de la presente Ley serán desarrolladas por los siguientes sujetos:
(…)
f) Los comercializadores, que son aquellas sociedades mercantiles que, accediendo a las redes de transporte o distribución, adquieren energía para su venta a los consumidores, a otros sujetos del sistema o para realizar operaciones de intercambio internacional en los términos establecidos en la presente Ley.
El Gobierno, previa consulta a las Comunidades Autónomas, determinará los comercializadores que asumirán la obligación de suministro de último recurso.
g) Los consumidores que son las personas físicas o jurídicas que compran la energía para su propio consumo.”.
B) Por otra parte, el artículo 7 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29 de diciembre) establece, en relación con los impuestos especiales de fabricación, que el impuesto se devengará:
"1. En los supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación..(…)".
Además, en el artículo 64 bis, apartados A) 4 y A) 5, letra a), de la misma Ley se establecen las siguientes normas específicas aplicables al Impuesto sobre la Electricidad:
"4. "Sujetos pasivos". Además de quienes tengan esta consideración conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley, tendrán la consideración de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes, en el supuesto previsto en la letra a) del apartado 5 de este artículo, realicen los suministros de energía eléctrica a título oneroso.
5. "Devengo":
a) No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley, cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.".
En relación con la repercusión del Impuesto, el apartado 1 del artículo 14 de la Ley de Impuestos Especiales establece que:
“Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.”.
Asimismo, el artículo 64 bis apartado A) 6, de la Ley de Impuestos Especiales, regula normas particulares de repercusión en relación con el Impuesto sobre la Electricidad, en concreto establece que:
“Lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley será de aplicación en relación con el Impuesto sobre la Electricidad teniendo en cuenta las siguientes reglas específicas:
a. Cuando la contraprestación por un suministro de energía eléctrica deba satisfacerse a más de un sujeto pasivo, cada uno de éstos repercutirá la porción de cuota imputable a la parte de la contraprestación que le corresponda percibir. En particular, la repercusión de la porción de cuota correspondiente a los peajes por utilización de una red de transporte que tenga la condición de depósito fiscal será efectuada, cuando este concepto se facture separadamente, por el titular de dicha red en su condición de sujeto pasivo del impuesto.
b. Sin perjuicio de lo dispuesto en la letra a) anterior, en los casos de entregas de energía eléctrica efectuadas con la intermediación del Operador del Mercado al que se refiere el artículo 33 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, la repercusión sobre los adquirentes de las cuotas devengadas que correspondan será efectuada por el sujeto pasivo por medio del citado Operador del Mercado.”.
C) De acuerdo con lo establecido en los preceptos transcritos, el devengo del Impuesto se produce cuando, habiendo salido la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales, resulta exigible la parte del precio correspondiente a la energía suministrada.
Es decir, los elementos esenciales del devengo del Impuesto, sin cuya concurrencia éste no se produce, son dos: que se haya producido un suministro de energía eléctrica para consumo ("salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales") y que, además, sea exigible el precio correspondiente a dicho suministro.
Efectivamente, el devengo del Impuesto no se produce cuando, siendo exigible el precio de una cantidad de energía eléctrica adquirida por un comercializador, dicha energía eléctrica no ha sido suministrada a un consumidor final. Tal adquisición es, en principio, irrelevante para la exigibilidad del impuesto pues, como claramente se desprende del artículo 64. bis A) 5 a), la contraprestación que es relevante a estos efectos es la que resulta exigible con ocasión del suministro a consumo de la energía eléctrica ("... precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada ...").
Por lo demás, esta conclusión es la única coherente con el carácter monofásico de un impuesto que incide sobre el consumo y con la propia previsión de la Ley de Impuestos Especiales que atribuye la condición de sujetos pasivos a quienes, como los comercializadores, pueden realizar entregas de energía eléctrica a título oneroso aun cuando no tienen la condición de generadores (titulares de "fábricas") ni de distribuidores (titulares de "depósitos fiscales") de electricidad.
En conclusión, en las operaciones realizadas por un comercializador, el devengo del impuesto solo se producirá cuando, tras el suministro de energía eléctrica efectuado al consumidor por el comercializador, sea exigible por el comercializador la contraprestación correspondiente a dicho suministro. Conforme a lo establecido en el artículo 64 bis, apartado A) 4, el sujeto pasivo del impuesto será el comercializador en tanto que persona que, sin ser titular de una "fábrica" o "depósito fiscal", realiza entregas de energía eléctrica y con la obligación de repercutir el impuesto devengado sobre el consumidor adquirente en los términos previstos en los artículos 14 y 64 bis, apartado A 6), de la Ley de Impuestos Especiales.
Segundo.- Actuación como representante, presentando ofertas de venta de energía eléctrica.
De la documentación aportada, se puede desprender que la interesada no realiza suministros de energía eléctrica, limitándose a figurar interpuesta entre una sociedad productora de electricidad, sujeto pasivo del Impuesto sobre la Electricidad, y el Operador del Mercado, a título de representante de la primera.
En esta actuación, la consultante no es sujeto pasivo del impuesto, puesto que no es titular de una fábrica o de un depósito fiscal ni comercializador de energía eléctrica.
IV.- IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas se encuentra regulado en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE del 9 marzo).
El artículo 78 del TRLRHL establece que:
“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
Por su parte, el artículo 79 del TRLRHL señala que:
“Una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por tanto, la entidad consultante se encuentra sometida a la sujeción del impuesto por las actividades que desarrolla, debiéndose a continuación determinar la clasificación de éstas. En este sentido, la promulgación de la Ley del Sector Eléctrico, supuso la segmentación vertical de las distintas actividades necesarias para el suministro eléctrico y, entre otras cuestiones, dar carta de naturaleza a la actividad de comercialización de energía eléctrica por personas jurídicas ajenas a la producción, distribución o transporte de la misma.
Actualmente, esta actividad de comercialización de energía eléctrica no está integrada en el conjunto de actividades propias de los Epígrafes de producción eléctrica del Grupo 151 de la Sección Primera de las Tarifas, de modo que la segregación legal y material de dicha actividad da lugar a la necesidad de clasificarla de modo independiente en otra rúbrica.
Las Tarifas del Impuesto no disponen de una rúbrica específica para tal actividad de comercialización, por lo que será necesario aplicar lo dispuesto en la Regla 8ª de la Instrucción para la aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que establece que:
“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen, y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.”.
La aplicación de la citada regla requiere la previa identificación de los destinatarios de la actividad comercializadora. Así, si el destino de la actividad es el uso o consumo directo, ésta se clasificará de acuerdo con lo dispuesto en la letra D) del apartado 2º de la Regla 4ª de la Instrucción del Impuesto en el epígrafe 659.9 “Comercio al por menor de otros productos n.c.o.p., excepto los clasificados en el epígrafe 653.9”. Si por el contrario el destino de la actividad no es el uso o consumo directo, la actividad se clasificará dentro del comercio al por mayor en el epígrafe 619.9 “Comercio al por mayor de otros productos n.c.o.p”.
No obstante, si la entidad consultante realiza la actividad de representante en nombre propio y por cuenta ajena, limitándose a aproximar a las partes y ofreciendo los productos de las entidades que representa sin asumir el riesgo y ventura de la operación de venta de la energía eléctrica en el Mercado Eléctrico, deberá en este caso, en base a lo dispuesto en la regla 4ª apartado 1º de la citada Instrucción que establece que:
“Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”, darse de alta en el Epígrafe 631 de la Sección Primera que clasifica la actividad de “Intermediarios del comercio”.
Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, que establece la exención para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
R.D. Legislativo 4/2004; Ley 37/1992; Ley 38/1992; R.D.Legislativo 2/2004