La integración en una Comunidad de Regantes determina que las operaciones realizadas por esta para la ordenación y aprovechamiento de aguas quedan excluidas de sujeción al IVA conforme al artículo 7.11º de la Ley 37/1992, lo que comprende tanto los suministros de agua a comuneros como las cuotas y derramas para inversiones y mantenimiento de infraestructuras. A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la Comunidad de Regantes no constituye una entidad sujeta al impuesto cuando actúa como mera gestora de intereses colectivos de sus miembros, sin capacidad de lucro o distribución de resultados.
Hechos
La consultante es una mercantil que tiene intención de adquirir unos terrenos rústicos los cuales tienen asociados determinados derechos de aprovechamiento de aguas, razón por la cual el actual titular es miembro de una Comunidad de Regantes de las previstas en los artículos 81 y siguientes del texto refundido de la Ley de Aguas (Real Decreto Legislativo 1/2001) y en los artículos 198 y siguientes del reglamento de dominio público hidráulico. (R. D. 849/1986).
La adquisición de dichos terrenos y de los aprovechamientos de agua asociados a los mismos, determinará automáticamente la integración de la consultante en la mencionada Comunidad de Regantes, dado que dicha integración resulta obligatoria con arreglo a lo dispuesto en los artículos 81 y 82 del texto refundido de la Ley de aguas.
Dicha Comunidad de Regantes tiene suscritos con terceros contratos de cesión temporal de derechos de uso privativo de aguas, de acuerdo con lo previsto en los artículos 67 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2001.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles serían las implicaciones fiscales derivadas de la integración en la mencionada Comunidad de Regantes tanto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, entre otros, quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por su parte, el artículo 7, número 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las Comunidades de Regantes dispone que no estarán sujetas al Impuesto: “Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas”.
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan a favor de otra entidad.
En consecuencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por la Comunidad de Regantes a que se refiere el escrito de consulta para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. En particular, no estarán sujetos al Impuesto los suministros de agua que efectúe la Comunidad a sus miembros, por lo que la Comunidad no deberá repercutir dicho Impuesto a sus comuneros con ocasión el cobro de las "cuotas" correspondientes a tales suministros, ni tampoco por el cobro de las cuotas o derramas para sufragar inversiones de la Comunidad, ni por los gastos de mantenimiento de infraestructuras de la Comunidad repercutibles a los comuneros según los estatutos de la misma.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 3º, del mismo, dispone que, “en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
Por otro lado, el artículo 67 del referido Texto Refundido de la Ley de Aguas establece, en relación con el contrato de cesión de derechos que:
“1.Los concesionarios o titulares de algún derecho al uso privativo de las aguas podrán ceder con carácter temporal a otro concesionario o titular de derecho de igual o mayor rango según el orden de preferencia establecido en el Plan Hidrológico de la cuenca correspondiente o, en su defecto, en elartículo 60de la presente Ley, previa autorización administrativa, la totalidad o parte de los derechos de uso que les correspondan
(…)”
Por su parte, el artículo 2 del Real Decreto-ley 15/2005, de 16 de diciembre, de medidas urgentes para la regulación de las transacciones de derechos al aprovechamiento de agua (BOE de 17), dispone, en relación con los contratos de cesión de derechos al uso de agua, lo siguiente:
“1. Los titulares de derechos al uso de agua adscritos a las zonas regables de iniciativa pública cuyas dotaciones brutas máximas figuren en los Planes Hidrológicos de Cuenca podrán, previo informe del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, celebrar los contratos de cesión a los que se refiere elartículo 67.1del Texto Refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, sin perjuicio de las formalidades exigidas en elartículo 68.2.
(…)”
En este sentido, de acuerdo con la respuesta a la petición de informe planteado por este Centro directivo al Ministerio de Medio Ambiente, el referido Real Decreto-ley 15/2005, de 16 de diciembre, norma que ampara la cesión objeto de consulta, se refiere a los titulares de derechos al uso de agua adscritos a las zonas regables de iniciativa pública, por lo que dicho Decreto-ley presupone que la titularidad recae en los distintos comuneros, no en la Comunidad de Regantes.
En estas circunstancias, estará sujeta al Impuesto la operación descrita por la consultante consistente en la cesión temporal de derechos al uso privativo de aguas públicas por parte de sus titulares, los distintos comuneros, en la medida en que dicha cesión se efectuará conforme a lo establecido en el citado Decreto-ley.
Debe tenerse en cuenta que, en particular, estará sujeta la cesión temporal de derechos al uso privativo de aguas públicas efectuada por personas físicas o jurídicas que con anterioridad a la cesión descrita no ejercían actividades económicas puesto que, de conformidad con el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley 37/1992, son empresarios quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
No obstante, de la información contenida en el escrito de consulta, puede deducirse que la consultante, entidad mercantil, ya tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con anterioridad a la cesión de sus derechos.
Por otra parte, los artículos 20 a 67 de la Ley del Impuesto no contemplan para la operación de cesión temporal del derecho al uso de las aguas la aplicación de exención alguna.
La consultante, como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, estará obligada, en virtud de lo establecido en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“(…)
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente
(…)”.
Por tanto, la consultante deberá expedir la correspondiente factura al destinatario de la operación en la que habrá de repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido aquél para quien se realice la operación gravada, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88.Uno de la Ley del Impuesto.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 81 texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, establece que los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios.
Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo. El artículo 82 de dicha Ley dispone que las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 del Real Decreto-ley 15/2005, previamente transcrito, los derechos de uso privativo de las aguas corresponden a los propios usuarios de las aguas que se constituyen en Comunidad de regantes, no a la Comunidad en sí misma.
En definitiva, la incorporación a la Comunidad no implica una transmisión de los derechos de los usuarios del agua, por lo que cabe entender que la Comunidad actúa con carácter fiduciario en la realización de las actividades de ordenación y distribución del agua y en la celebración de los contratos de cesión de derechos de uso privativo de aguas.
De esta forma, la cesión de uso temporal de derechos de uso privativo de aguas descrita, en virtud de los contratos celebrados por la Comunidad con terceros, generará una renta únicamente respecto de los usuarios que la componen, entre los cuales se repartirá el resultado obtenido con arreglo a sus respectivos derechos de aprovechamiento de aguas, pero no para la propia Comunidad, ya que ésta actúa por cuenta de sus integrantes en virtud de su naturaleza fiduciaria. Por tanto, serán los propios integrantes de la Comunidad de Regantes quienes deban tributar por las rentas derivadas de la cesión de los mencionados derechos de acuerdo con su imposición personal.
Por tanto, las rentas derivadas de la cesión de uso temporal de derechos de uso privativo de aguas, en la proporción que correspondan a la consultante, se integrarán en la base imponible del Impuesto de Sociedades.
En particular, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
El principio de devengo ha quedado igualmente recogido en el artículo 19 del TRLIS, junto con el principio de correlación de ingresos y gastos y el principio de inscripción contable, a cuyo tenor:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Con arreglo a lo anterior, los ingresos derivados de la cesión de uso temporal de derechos de uso privativo de aguas, en virtud de los contratos celebrados con terceros por la Comunidad de Regantes, en la medida en que ésta actúa con carácter fiduciario, formarán parte de la base imponible de la consultante, en la proporción que corresponda a los derechos de aprovechamiento de ésta, del período impositivo en que se devenguen.
Por su parte, respecto a los gastos soportados, vinculados a la mencionada cesión de derechos de uso privativo de aguas, en la proporción que corresponda a la entidad consultante, constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas (artículo 19 TRLIS) en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992. art. 4, 5, 7.11º, 11, 67, 164 Uno.
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004. art. 10 y 19.