Los contratos de seguro de vida con capital diferido contratados antes del 20 de enero de 2006 pueden acceder a compensaciones fiscales bajo dos regímenes transitorios acumulables: (i) la DT 13.a) aplica si el gravamen como rendimiento de capital mobiliario resulta más oneroso que el régimen anterior, computando solo primas satisfechas hasta 19.01.2006 y ordinarias posteriores; (ii) la DT 4ª reduce el rendimiento neto en 14,28% anual (por exceso) para la parte generada antes de 20.01.2006 por primas satisfechas antes de 31.12.1994, mediante prorrateo del rendimiento total por coeficiente de ponderación (prima × años / suma ponderada). Ambas disposiciones operan sobre el mismo capital diferido, siendo excluyentes en su aplicación según el régimen más favorable al contribuyente.
Hechos
La entidad consultante, que agrupa a las entidades aseguradoras que operan en el mercado español, plantea diversas cuestiones tributarias en relación con el régimen transitorio aplicable a los contratos de seguros de vida e invalidez generadores de rendimiento de capital mobiliario percibidos en forma de capital, contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, y a los contratos de seguros de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999.
Cuestión planteada
Aplicación de la disposición transitoria decimotercera, letra a), y de la disposición transitoria cuarta, ambas de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a las cuestiones descritas en el cuerpo de la contestación.
Contestación
La disposición transitoria decimotercera, letra a), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, regula el régimen de las compensaciones fiscales a los contratos de seguros de vida e invalidez generadores de rendimiento de capital mobiliario percibidos en forma de capital, contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, de la siguiente forma:
“La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales en los siguientes supuestos:
a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato individual de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.”
Por su parte, la disposición transitoria cuarta de esta Ley 35/2006 regula el régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999, en los siguientes términos:
“Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se procederá de la siguiente forma:
1º Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
2º Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1º anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.
3º Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2º anterior se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100.”
Una vez expuesta la normativa de referencia, la entidad consultante plantea las siguientes cuestiones de orden fiscal:
1. Régimen de la compensación fiscal establecida en esta disposición transitoria decimotercera los contratos de seguro de vida o invalidez generadores de rendimientos de capital mobiliario contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006.
A este respecto, será la Ley de Presupuestos Generales del Estado la que determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales, y en concreto, para estos contratos de seguro, se cumplan los requisitos previstos en esta disposición transitoria decimotercera, y en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 35/2006 para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
2. Concepto de capital diferido.
A estos efectos, el concepto de capital diferido es el contenido en el artículo 23.3.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que coincide plenamente con lo previsto en el artículo 25.3.a).1º de la Ley 35/2006, por lo que en este concepto se incluye tanto la prestación en forma de capital como el ejercicio del derecho de rescate, total o parcial.
3. Concepto de seguro contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006.
A estos efectos, el seguro contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006 se refiere al contrato de seguro que estuviera vigente con anterioridad a esta fecha, incluidos los suplementos de póliza que en su caso hubieran sido incorporados con anterioridad al 20 de enero de 2006.
La prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido y, en consecuencia, no se mantienen la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguros anuales renovables, la prima se consume durante el período de cobertura y no existe derecho de rescate.
Por tanto, la prórroga o renovación del seguro a partir del 20 de enero de 2006 conlleva no aplicar el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006.
4. Concepto de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato.
Dado que el régimen transitorio previsto para contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 sólo ampara a los seguros concertados con anterioridad a 20 de enero de 2006, debe entenderse por póliza original la póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo todas las modificaciones contractuales que se hubiese hecho hasta dicha fecha.
Sin embargo, a las modificaciones contractuales posteriores a 19 de enero de 2006 no les ampara el régimen transitorio. Además habrá que analizar si tales modificaciones del contrato suponen una novación extintiva.
Y respeto de la primera cuestión, primar ordinarias, el calificativo de ordinarias se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, debe precisarse que el concepto de primas ordinarias no es un concepto fiscal; el diccionario de la Real Academia Española define el término “ordinario” como común, corriente o que ocurre habitualmente”. De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
En particular, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos, tales como el índice de precios al consumo o el incremento de las pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006.
5. Si la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006 es de aplicación directa, y si esta disposición y la citada disposición transitoria decimotercera son aplicables conjuntamente.
En efecto, para las primas pagadas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006 es de aplicación directa, siempre que se cumplan los requisitos previstas en ella.
También, para las primas pagadas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, si los contribuyentes cumplen los requisitos y condiciones previstos en la disposición transitoria decimotercera y en la norma que se apruebe por la Ley de Presupuestos Generales del Estado, podrán aplicar conjuntamente tanto lo dispuesto en las disposiciones transitorias cuarta y decimotercera de la Ley 35/2006, como lo que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
En este sentido, el orden de aplicación es en primer lugar la disposición transitoria cuarta y a continuación la disposición transitoria decimotercera y su desarrollo en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En este punto, hay que señalar, que conforme al artículo 93.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, la entidad de seguros está obligada a practicar la retención e ingresar el importe en el Tesoro Público sobre la base de la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto, que en este caso concreto sería sobre el importe resultante de aplicar la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. DT 4, DT 13