La DGT confirma que la aportación de un local (bien del patrimonio empresarial) a una sociedad constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al art. 8.2.2º LIVA, independientemente de que el bien haya sido objeto de regularización previa de la cuota soportada. Ello abre la posibilidad de deducción del IVA soportado en la adquisición del local en el momento de la aportación, siempre que concurran los requisitos de sujeción y deducibilidad (actividad empresarial, no exclusión específica). La regularización anterior y la nueva deducción no son mutuamente excluyentes si se cumplen las condiciones legales en ambos momentos.
Hechos
El consultante, que se dedica a la actividad de pintura, adquirió en 2008 un local comercial para dedicarlo a almacén, deduciéndose la cuota del Impuesto soportada en la adquisición. En 2010 constituyó una comunidad de bienes, dándose de baja en el censo de empresarios y profesionales y regularizando el Impuesto correspondiente al inmueble. Un año después causa baja en la comunidad de bienes y vuelve a darse de alta en el censo.
Cuestión planteada
Posibilidad de seguir aplicando la regularización de la cuota soportada por la adquisición del local, volviendo a deducir parte de la misma.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra.a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
El mismo artículo 5, en su apartado uno, establece expresamente en su letra c) que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
2.- Por otra parte, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992 expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada a favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.
Por aplicación de dicho precepto, tanto la aportación inicial del consultante de un inmueble a la comunidad de bienes, como la adjudicación del mismo por la comunidad de bienes al consultante en el momento de la separación de éste, tienen la consideración de entrega de bienes. Así es, dado que las comunidades de bienes tienen la consideración de sujetos pasivos de acuerdo con el apartado tres del artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Estas operaciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el artículo 20 de la Ley del Impuesto regula las denominadas exenciones en operaciones interiores disponiendo, en su apartado uno, número 22º, que estarán exentas de este Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
De acuerdo con este precepto, de los hechos mencionados en la consulta parece deducirse que la entrega del inmueble que realiza el consultante a la comunidad de bienes es una segunda entrega sujeta y exenta a que se refiere el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. La misma calificación corresponde a la posterior entrega del local por parte de la comunidad de bienes al consultante.
4.- Según se desprende del escrito presentado, en el momento de la aportación a la comunidad de bienes el consultante llevó a cabo la regularización de la cuota deducida en la adquisición del local, de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.”.
Así, dado que la aportación del local a la comunidad de bienes estuvo sujeta y exenta, el consultante procedió a la devolución de la parte de la cuota impositiva soportada y deducida en la adquisición que correspondía a los años restantes del período de regularización.
5.- Por último, el consultante vuelve a recibir el local comercial de la comunidad de bienes, a través de una entrega sujeta y exenta del Impuesto, por lo que no deberá soportar la repercusión de cuota impositiva alguna, no teniendo derecho a la deducción de cantidad alguna, ni debiendo aplicar en los años posteriores las normas correspondientes a la regularización de bienes de inversión.
No obstante, y en relación con la exención de la entrega del local, debe tenerse en cuenta lo previsto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Asimismo, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, del 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula la aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias, dispone en su apartado 1, lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.
Por tanto, en caso de cumplirse las condiciones para la renuncia a la exención, en caso de solicitarse ésta el consultante soportará la repercusión del Impuesto por la entrega del local comercial que le hace la comunidad de bienes. En estas circunstancias, podrá deducir la cuota soportada de acuerdo con los requisitos exigidos por la Ley para ello, debiendo practicar la regularización de dicha deducción durante el año de la adquisición y los nueve siguientes, tal y como se establece en los apartados uno y tres del artículo 107 de la Ley del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno; 8-Dos-2º; 20-Uno-22º; 20-Dos; 84-Tres; 107; 110