La DGT descarta que el cómputo del plazo de un año (art. 80.4.A).1º LIVAv) para considerar un crédito incobrable comience en la fecha de impago de la primera cuota del aplazamiento concedido el 15.06.2010. El plazo debe contarse desde el devengo del impuesto repercutido en la operación original, no desde el evento de insolvencia posterior. La modificación de la base imponible procede únicamente si transcurre un año completo desde ese devengo sin obtener cobro total o parcial, debiendo cumplirse cumulativamente las demás condiciones (registro contable, reclamación judicial, condición del destinatario). El aplazamiento no interrumpe ni reinicia el plazo, que mantiene su origen en el momento del devengo.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la construcción y con un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros, llevó a cabo durante el ejercicio 2008 determinadas operaciones relacionadas con la construcción de un edificio para otra entidad por las que se expidieron las oportunas facturas que resultaron ser impagadas por el destinatario de la operación. En fecha 15 de junio del 2010 se suscribe acuerdo entre las partes según el cual el destinatario de las operaciones reconoce la cuantía debida al sujeto pasivo y se compromete a satisfacer dicha cantidad con ocasión de la venta del edificio objeto de las operaciones estableciéndose un calendario de pagos, en total de seis, hasta la total satisfacción del importe debido.
Una vez transmitido el edificio en junio de 2012 y siendo exigible el primero de los pagos éste no fue atendido por el deudor resultando también incumplidos el resto de los pagos programados.
El acreedor y sujeto pasivo de este impuesto interpone demanda ante la autoridad judicial reclamándose el pago de lo debido que importaba una cantidad final inferior a la inicial pues ésta quedó minorada en determinados saldos por los que el sujeto pasivo era deudor frente al destinatario de la operación.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que en fecha 15 de junio del 2010 se concedió un aplazamiento para el pago de las facturas exigibles, en concreto, mediante un calendario de 6 pagos mensuales, si puede considerarse la fecha en que resultó impagado el primero de los pagos programados como la fecha en que debe iniciarse el cómputo del plazo de 6 meses al que hace referencia el art.80.Cuatro.A).1ª de la Ley del Impuesto y, por tanto, si concurren los requisitos para la modificación de la base imponible.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado cuarto, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su redacción vigente en el momento de realizarse las operaciones descritas (año 2008), disponía lo siguiente:
“La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1. ª Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2. ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4. ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1. ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
(…)”.
Con posterioridad, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 26 de diciembre de 2008, vino a modificar el precepto transcrito en el sentido de reducir el plazo de dos años, que hasta entonces se exigía, a un año.
En concreto, el citado artículo y apartado dispuso lo siguiente:
“La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1. ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
(…)”.
Con el fin de evitar posibles distorsiones en el ejercicio de este derecho derivadas de la aplicación del nuevo plazo introducido por la Ley 4/2008, se establece en esta misma Ley una disposición transitoria, en concreto la tercera, que dispone lo siguiente:
“Los sujetos pasivos que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.
No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.”.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que la disposición final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27 de octubre), modificó el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 en relación con la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables por operaciones a plazo o por precio aplazado, estableciéndose que el preceptivo plazo de un año para considerar el crédito como incobrable debe empezar a contarse desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde la fecha de devengo del Impuesto, a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
Posteriormente, la redacción del artículo 80.Cuatro.1ºde la Ley del Impuesto fue modificada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril) estableciéndose en el párrafo tercero un nuevo plazo para determinados sujetos pasivos, en concreto:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1. ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1. ª será de seis meses.”
Del escrito de la consulta se desprende que el devengo de las operaciones tuvo lugar en el trascurso del ejercicio 2008 y sólo fue posteriormente, el 15 de junio del 2010, cuando el consultante concedió al destinatario de las operaciones un aplazamiento para el pago de la cantidad total debida fijándose un calendario de pago a partir de la transmisión de un inmueble.
Es criterio reiterado de este órgano consultivo (consultas, entre otras vinculantes números CV 1447/13 de 13 de marzo y CV 0704/12 de 4 de abril) que la concesión de un aplazamiento al deudor por parte de la consultante con posterioridad al devengo de las operaciones no producirá efectos ni, por un lado, sobre la calificación del crédito en el sentido de considerarse a éste como derivado de una operación a plazos o con precio aplazado ni, por otro, sobre los plazos legalmente establecidos para la modificación de la base imponible, en función de su calificación original y el volumen de operaciones del sujeto pasivo.
Por tanto, la concesión de un aplazamiento en el pago de una operación cuyo devengo ha tenido lugar con anterioridad a dicho aplazamiento, no puede considerarse, a los efectos del artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto como un supuesto de operación a plazos o con precio aplazado, de forma que el plazo previsto en dicho precepto, de 6 meses en el caso del consultante, a efectos de considerar un crédito como total o parcialmente incobrable debe ser considerado a partir del devengo inicial de cada una de las operaciones llevadas a cabo durante el ejercicio 2008 y en función a su calificación original.
En virtud de todo lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo le informa de que no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables objeto de consulta, fuera de los plazos legales vigentes en cada momento, incluidos los derivados de los regímenes transitorios mencionados.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Cuatro