La DGT circunscribe su respuesta a definir interpretativamente los requisitos para acreditación de "radicación real" en Ceuta conforme al art. 48.7.2 LRJ, descartando competencia para verificar cumplimiento factual por parte del consultante —función que corresponde a la Administración gestora—. La consulta vinculante se limita al criterio normativo aplicable, no a la acreditación de hechos concretos en el expediente del sujeto pasivo.
Hechos
La sociedad consultante opera en el sector de los juegos de azar y apuestas por internet. En particular, la sociedad desarrolla la actividad económica de juego online, es decir, se dedica a la organización, comercialización y explotación de juegos de azar por medios electrónicos. Desde su penetración en el mercado español, la sociedad consultante operó como una sociedad no residente sin establecimiento permanente en territorio español. No obstante, dado que recientemente Ceuta y Melilla han devenido plazas relevantes para el sector del juego online, con fecha 1 de diciembre de 2019, la sociedad trasladó su domicilio fiscal a Ceuta, situando allí su centro de actividades y la sede de dirección efectiva. Desde entonces, es en Ceuta donde se gestionan las operaciones para la organización, comercialización y explotación de juego online relativas al mercado español, por lo que es en Ceuta donde reside el principal y único centro de trabajo y actividad de la consultante.
La sociedad consultante es titular del negocio de juego y cuenta con los medios humanos y materiales para desarrollar dicha actividad. En concreto, dispone de un local en el que desarrolla su actividad, sito en Ceuta, y cuenta actualmente con 12 profesionales contratados como empleados. Prácticamente todos los profesionales se encuentran adscritos al centro de trabajo de Ceuta donde tienen su domicilio y su residencia habitual. Así, prácticamente el 100 por ciento de la plantilla de trabajadores tienen su centro de trabajo en Ceuta. Por tanto, más del 50 por ciento de la plantilla (medios personales) está adscritos a la sede en Ceuta y tendrán en dicha ciudad su residencia habitual. Asimismo, en términos cuantitativos, prácticamente el 100 por ciento de los costes totales de personal (masa salarial) se corresponden con personal adscrito a la sede de Ceuta con residencia habitual en dicho territorio. Adicionalmente, si bien existe facturación intragrupo derivada de servicios de apoyo a la actividad y de pagos por uso de software, bajo concepto de royalties, en todo caso se cumpliría con el requisito de que el conjunto de servicios recibidos por la consultante de otras empresas del grupo no superaría el 50 por ciento del total de los costes de dicha sociedad. Es decir, la totalidad de los ingresos obtenidos en Ceuta no requerirán para su obtención, en ningún caso, de servicios intragrupo prestados desde fuera de la citada Ciudad Autónoma que alcancen siquiera la mitad de los costes totales incurridos.
Cuestión planteada
Confirmación de que la sociedad consultante cumple con todos los requisitos previstos legalmente para entender que se encuentra "realmente radicada" en Ceuta de acuerdo con en el apartado 7.2 del artículo 48 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego, y que, por ende, reúne los requisitos necesarios para beneficiarse de los tipos reducidos señalados en dicho precepto legal.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Alcance de las competencias de la Dirección General de Tributos en la contestación de consultas vinculantes.
El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 5:
«Artículo 88. Consultas tributarias escritas.
1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
[…]
5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.
[…]».
Por su parte, el artículo 65 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre de 2007) determina la competencia para la contestación de consultas en los siguientes términos:
«Artículo 65. Órgano competente para la contestación de las consultas tributarias escritas.
En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para contestar las consultas a las que se refiere esta subsección corresponderá a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 88.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.».
Conforme a los preceptos transcritos, la función de la Dirección General de Tributos en cuanto a la contestación de las consultas planteadas por los obligados tributarios consiste en informar sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, pero no la de verificar el cumplimiento por dichos obligados tributarios de los requisitos exigidos por las normas en función del régimen tributario que en cada caso resulta aplicable, cuya competencia corresponde a la Administración gestora del tributo de que se trate.
De acuerdo con lo anterior, la contestación que se expone en el epígrafe siguiente se limita a informar sobre el criterio de este Centro Directivo sobre los requisitos exigidos para entender que una entidad se encuentra "realmente radicada" en Ceuta a los efectos de lo previsto en el apartado 7.2 del artículo 48 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego (BOE de 28 de mayo de 2011), y que, por ello, reúne los requisitos necesarios para beneficiarse de los tipos reducidos señalados en dicho precepto legal.
Segundo: Requisitos para la consideración de que una operadora está realmente radicada en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla.
El artículo 48 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego (BOE de 28 de mayo de 2011) regula en su apartado 7.2 unos tipos reducidos a las operadoras con residencia fiscal en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla realmente radicadas en sus territorios:
«Artículo 48. Impuesto sobre actividades de juego.
[…]
7. Tipo de gravamen.
[…]
2. Los tipos relativos a las operadoras con residencia fiscal en sus territorios y realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla serán:
1.º Apuestas deportivas del Estado, sujetas a las obligaciones derivadas del Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo, por el que se regula la distribución de la recaudación y premios de las apuestas deportivas del Estado: 22 por ciento sobre la base imponible de la letra a) del apartado 6 de este artículo.
2.º Apuestas deportivas mutuas, de contrapartida y cruzadas; apuestas hípicas mutuas y de contrapartida; otras apuestas mutuas, de contrapartida y cruzadas: 10 por ciento sobre la base imponible de la letra b) del apartado 6 de este artículo.
3.º Rifas: 10 por ciento sobre la base imponible de la letra b) del apartado 6 de este artículo, salvo las declaradas de utilidad pública o benéfica que tributarán al 2,5 por ciento de la misma base imponible.
4.º Concursos y otros juegos: 10 por ciento sobre la base imponible de la letra b) del apartado 6 de este artículo.
[…]».
Por lo tanto, son dos los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de esos tipos reducidos:
Que la operadora tenga su residencia fiscal en los territorios de las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla.
Que la operadora esté realmente radicada en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla.
En cuanto a los requisitos para considerar que una entidad está "realmente radicada" en Ceuta a los efectos del artículo 47.7.2 de la Ley 13/2011, que es la cuestión planteada en el escrito de consulta, como dice el propio consultante en su escrito de consulta, este Centro Directivo ya se ha pronunciado repetidas veces sobre los requisitos que estima necesarios al efecto. Así, se pueden citar las resoluciones de 4 de abril de 2019 (V0760-19), 28 de febrero de 2020 (V0505-20), 19 de junio de 2020 (V2035-20), 10 de julio de 2020 (V2378-20), 4 de septiembre de 2020 (V2717-20), y 1 de febrero de 2021 (V0145-21), emitidas por esta Dirección General de Tributos en contestación a consultas vinculantes. A continuación, se transcribe parcialmente la última de ellas, que resulta plenamente aplicable a la consulta formulada:
«”El artículo 48 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego (BOE núm. 127, de 28 de mayo de 2011) –en adelante LRJ– regula el Impuesto sobre Actividades de Juego –en adelante IAJ–, en su apartado 7 se establecen los tipos de gravamen, regulando el subapartado 2 del mismo los tipos reducidos aplicables a las operadoras con residencia fiscal en sus territorios y realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla.
[…].”.
De acuerdo con el precepto transcrito procede contestar a la cuestión planteada en los siguientes términos:
Salvo en el caso de las apuestas deportivas del Estado reguladas en el número 1º del subapartado 2, los tipos de gravamen aplicables a las operadoras con residencia fiscal y realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla suponen una bonificación del 50 por ciento respecto de los tipos de gravamen generales regulados en el subapartado 1 del apartado 7 del artículo 48 de la LRJ. La aplicación de estos tipos reducidos o bonificados requiere la concurrencia de dos requisitos:
Que la operadora tenga su residencia fiscal en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla.
Que la operadora esté realmente radicada en el territorio de las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla.
De los dos requisitos anteriores, el primero –la residencia fiscal de la operadora– es un requisito formal, de derecho, y se entenderá cumplido si conforme a las reglas tributarias que determinan la residencia fiscal, la operadora tiene su residencia fiscal en Ceuta o Melilla. Sin embargo, el segundo requisito –la radicación real de la operadora– es de carácter material o fáctico, una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora. No obstante, resulta razonable establecer unas pautas sobre qué condiciones deben darse para considerar que una operadora está realmente radicada en Ceuta o Melilla, cuestión sobre la que la LRJ ni ha concretado los requisitos ni ha remitido su establecimiento a un posterior desarrollo reglamentario.
Estos criterios fueron señalados por este centro directivo en la resolución de la Dirección General de Tributos en respuesta a consulta vinculante V0760-19, de 4 de abril de 2019, y reiterados en la V0505-20, de 28 de febrero de 2020. Los criterios que deben concurrir, simultáneamente, para la consideración de operadora realmente radicada en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla son los siguientes:
Que más del 50 por ciento de los medios personales de la operadora, es decir, de su plantilla, estén adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
Que más del 50 por ciento de los costes de personal totales de la empresa (masa salarial) corresponda a los empleados adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
Que el conjunto de servicios recibidos por la operadora de otras empresas del grupo (servicios intragrupo) no supere el 50 por ciento del total de los costes de la operadora, y ello con independencia de la radicación de las demás empresas del grupo.
En todo caso, conviene reiterar que estos criterios que deben acaecer para que se dé el segundo requisito previsto en el artículo 48.7.2 de la LRJ, es decir, que pueda considerarse a la operadora como realmente radicada en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla, son de carácter material o fáctico, una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora.
[…]».
CONCLUSIONES:
Primera: La consideración de operadora realmente radicada en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla a la que se refiere el artículo 48.7.2 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego, constituye una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora. No obstante, este centro directivo considera razonable entender que una operadora está realmente radicada en Ceuta o Melilla si cumple los siguientes requisitos:
Que más del 50 por ciento de los medios personales de la operadora, es decir, de su plantilla, estén adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
Que más del 50 por ciento de los costes de personal totales de la empresa (masa salarial) corresponda a los empleados adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
Que el conjunto de servicios recibidos por la operadora de otras empresas del grupo (servicios intragrupo) no supere el 50 por ciento del total de los costes de la operadora, y ello con independencia de la radicación de las demás empresas del grupo.
Segunda: Este centro directivo no puede confirmar si la entidad consultante reúne o no los requisitos necesarios para beneficiarse de los tipos de gravamen reducidos regulados en el apartado 7.2 del artículo 48 de la LRJ, por tratarse de una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora».
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 13/2011, art. 48