El régimen especial de fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) no es de aplicación a la operación descrita, pues los activos aportados no constituyen una rama de actividad en el sentido del art. 83.4 TRLIS: falta la existencia previa de una unidad económica autónoma con organización empresarial propia en la transmitente que permita identificar un conjunto patrimonial determinado afectado a una explotación económica diferenciada. La aportación de meros elementos desconectados de cualquier estructura operativa no accede al régimen neutral.
Hechos
La sociedad consultante tiene por objeto social la promoción, urbanización, compra, venta y tráfico por cualquier título de bienes inmuebles, su arrendamiento y en general, todos aquellos negocios jurídicos relacionados con la actividad inmobiliaria.
Hasta la fecha, la sociedad ha venido desarrollando básicamente la actividad de promoción de edificios para su venta. Sin embargo, las circunstancias que conlleva la crisis económica actual aconsejan una reestructuración de la empresa a efectos de conseguir una mayor especialidad en el mercado y diversificar los riesgos, por ello la sociedad se plantea una "segregación" separando la actividad de urbanización y promoción de la de arrendamiento.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Si la operación descrita estaría sujeta o exenta de IVA.
3) En relación a las viviendas que puedan segregarse en que momento deberían regularizarse las cuotas soportadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido y en sede de cual de las dos sociedades si la escindida o la beneficiaria
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la escasa información proporcionada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante únicamente señala que hasta la fecha la sociedad ha venido desarrollando básicamente la actividad de promoción de edificios para su venta, y que va a proceder a la segregación de la rama de alquiler de viviendas, en cuyo activo se cuentan con viviendas ya arrendadas y otras pendientes de arrendar. En ningún momento, se precisa que la entidad disponga de una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir. Así, de acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.
No obstante, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por tanto, la operación planteada podría cumplir lo establecido en este artículo 94 del TRLIS a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de realizar una reestructuración de la empresa, conseguir una mayor especialización en el mercado y diversificar los riesgos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5 apartado uno, letra d) de esta Ley.
(..).”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, no puede conocerse, en relación con las transmisiones de bienes, activos y pasivos que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia de la segregación de la actividad de arrendamiento, si los elementos que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. En efecto, el único dato relevante a estos efectos, de acuerdo con el escrito de consulta, es que van a transmitirse inmuebles, algunos de los cuales son viviendas arrendadas.
En todo caso, la mera transmisión de bienes inmuebles no constituye la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación. Por su parte, la mera transmisión de inmuebles arrendados que no se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa, en los términos señalados, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, de la información apartada en el escrito de consulta, parece deducirse que la transmisión tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, constituyendo entregas de bienes inmuebles sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(..).”
Todo ello sin perjuicio de la posible renuncia a la aplicación de la exención en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
En todo caso, la entrega de bienes inmuebles dentro del periodo de regularización implica, conforme a lo establecido en los artículos 107,108,109 y 110 de la Ley 37/1992, que la consultante proceda a la regularización correspondiente a deducciones por bienes de inversión.
En este sentido, el artículo 110 de la Ley establece que:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.”
Comprendiendo el período de regularización, a estos efectos, los 9 años siguientes a la adquisición del bien inmueble.
El referido artículo 110 continúa diciendo:
“A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
(..)
Dos. La regularización a que se refiere este artículo 110 deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.”
Por tanto, la regularización prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, ser realizará en función del destino de los inmuebles y de que haya, en su caso, renuncia o no a la exención en su transmisión.
Por tanto, si la transmisión se realiza a favor de un empresario o profesional que reúna los requisitos del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y se renuncia a la exención, la entrega quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se considerará a efectos de la regularización única que la prorrata aplicable en el año en que se realice la entrega y en los años que resten del período de regularización es del 100 por cien.
En otro caso, se considerará a efectos de la regularización única que la prorrata aplicable en los años en que se realice la entrega y en los años que resten del período es del 0 por cien.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto considerado no opera la excepción contenida en el apartado cuatro del referido artículo 110, en la medida en que la transmisión del inmueble no puede acogerse, en los términos señalados anteriormente, a la no sujeción establecida en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83