La operación genera dos hechos imponibles autónomos en IVA: (i) una adquisición intracomunitaria asimilada (art. 16.2 LIVA) cuando la consultante traslada los bienes desde Alemania a España para afectarlos a su actividad, siendo sujeto pasivo por aplicación del art. 85 LIVA, y (ii) una entrega de bienes (art. 4 LIVA) cuando transmite el poder de disposición al cliente español. Ambas operaciones están sujetas al impuesto de forma independiente, siendo la consultante sujeto pasivo de ambas en tanto empresaria que realiza las operaciones en el territorio de aplicación.
Hechos
La consultante tiene su domicilio en Alemania y envía mercancías a los almacenes de su cliente español "F", que adquiere la posesión de las mercancías desde el momento de la recepción. Las entregas son facturadas conforme el cliente "F" comunica a la sociedad alemana que retira los productos del almacén. La empresa alemana esta obligada a asegurar la mercancía almacenada contra todo tipo de daños por su cuenta y a su costa. Por otro lado, el cliente F tiene que pagar por los materiales del proveedor desaparecidos de sus almacenes.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 13.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. (…)”.
El apartado 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, por su parte, establece que se consideran operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
“2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, cuando la empresa consultante dispone el traslado de los bienes desde Alemania a España, depositándolos en el almacén de su cliente español pero conservando la propiedad de los mismos, está afectando dichos bienes a sus necesidades en el citado territorio. Por tanto, se trata de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto y que, en consecuencia, se halla sujeta al mismo. La consultante es el sujeto pasivo de dicha operación de acuerdo con el artículo 85 de la Ley, según el cual “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.
En segundo lugar, en el territorio de aplicación del Impuesto se produce una entrega de bienes por parte de la consultante a su cliente. En este sentido, el artículo 4 de la Ley 37/1992 establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Las entregas de bienes se definen en el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)”.
3- No obstante lo anterior, el artículo 84 de la Ley del Impuesto señala en su apartado uno que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
En virtud del precepto señalado, dado que la consultante no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, será el cliente español de la misma quien tenga la consideración de sujeto pasivo en la operación y deberá ingresar el Impuesto incluyendo la misma en la declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca el devengo.
De este modo, la empresa alemana consultante no debe repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones mencionadas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 13, 16-2, 84-Uno-2º