Las aportaciones a contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones son deducibles en IS cuando concurran cumulativamente: imputación fiscal a los beneficiarios finales en IRPF, transmisión irrevocable del derecho a prestaciones futuras y cesión de titularidad y gestión de recursos. La deducibilidad opera en el período en que se abonen las prestaciones (art. 19.5 TRLIS), no en el momento del desembolso, quedando la deducción condicionada a que efectivamente exista imputación a los partícipes en su base imponible de IRPF.
Hechos
La entidad consultante es la entidad dominante de un grupo fiscal, y tiene unas entidades participadas, directa o indirectamente, al 100 por 100. Estas entidades dominadas tienen suscritos con algunos de sus empleados directivos contratos de seguros colectivos de vida que instrumentan compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, cuyas primas pagadas por la empresa no se han considerado gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Durante el 2006 el grupo fiscal pretende que estas personas se traspasen a la sociedad dominante, la cual se subrogaría en todos los derechos y obligaciones que tenían las sociedades dominadas en relación con el personal traspasado, y en concreto, asumiría los compromisos por pensiones instrumentados en los citados contratos de seguros colectivos. En los contratos de seguros se reconocen a favor del trabajador que, si antes de producirse alguna de las contingencias previstas, éste causara baja como empleado en la empresa, mantendría los derechos económicos sobre la totalidad de la provisión matemática a la fecha de cese, y que por tanto, con motivo de la integración laboral en otra empresa, se trasladarían estos derechos económicos a otro contrato de seguro colectivo de vida que también instrumentase compromisos por pensiones de la nueva empresa.
Cuestión planteada
Régimen fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de las entidades dominadas aplicable a la movilización de los derechos económicos de los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones descritos con anterioridad.
Contestación
El artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de febrero, establece que:
“3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos regulados en las letras a), b) y c), y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones”
Por otra parte, el artículo 19.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al regular la imputación temporal de las contribuciones empresariales a los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones determina que:
“5. Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.”.
De estos preceptos cabe concluir, que cuando las primas pagadas se imputan fiscalmente a quienes se vinculen las prestaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consideran gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en ese momento; y al contrario, cuando no exista imputación fiscal de las primas no se consideran gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en el momento del pago de las primas, sino en el período impositivo en que se abonen las prestaciones.
Como la verdadera cuestión planteada es la movilización de los derechos económicos de un contrato de seguro colectivo a otro que también instrumente compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Regulación de los Planes y fondos de Pensiones, sería aplicable el artículo 17.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el cual dispone que:
“4.La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, no estará sujeta al Impuesto sobre Sociedades del titular de los recursos económicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos:
a) Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposición adicional primera.
b) Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato de seguro original en el caso de cese de la relación laboral.
Los supuestos establecidos en los párrafos a) y b) anteriores no alterarán la naturaleza de las primas respecto de su imputación fiscal por parte de la empresa, ni el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No obstante, en el supuesto establecido en el párrafo b) anterior, si las primas no fueron imputadas, la empresa podrá deducir las mismas con ocasión de esta movilización.
(…….).”
Conforme a este precepto y a lo previsto en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, cabe concluir que cuando la movilización de los derechos económicos se realiza de un contrato de seguro colectivo a otro contrato de seguro que también instrumenta compromisos por pensiones, permaneciendo la misma empresa como tomadora de ambos contratos se aplicaría la letra a) del artículo 17.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y por tanto, con motivo de esta movilización no se podría deducir las primas aportadas en el Impuesto sobre Sociedades. En otro caso, si por causa de cese de la relación laboral, la movilización se realiza a otro contrato de seguro colectivo en el que el tomador es una nueva empresa, se aplicaría la letra b) del citado artículo 17.4, y la anterior empresa se podría deducir las primas aportadas por ella al anterior contrato de seguro colectivo.
A estos efectos, la interpretación de la letra b) de este artículo 17.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se basa en que la extinción de la relación laboral supone, entre otros aspectos, que la empresa ha perdido el contacto con el trabajador que ha extinguido su relación laboral, y le resultaría muy difícil y costoso, y en algunos casos, prácticamente imposible, conocer el momento de acaecimiento en el trabajador alguna de las contingencias previstas y posterior cobro de las prestaciones, las cuales dieran lugar al derecho a deducir en su Impuesto sobre Sociedades las primas pagadas.
Si bien, en supuestos de empresas independientes esta interpretación de la letra b) sería plenamente válida, no es menos cierto que en el caso de empresas que forman parte de un grupo que tributa en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades en los que existe claramente una unidad de decisión dado que la entidad dominante tiene, de forma directa o indirectamente, el 100 por 100 del capital de las entidades dominadas, no se cumple con los argumentos de dicha interpretación puesto la nueva empresa, que es la dominante, en todo momento puede conocer la situación real del trabajador a efectos de la aplicación del contrato de seguro colectivo. Y de la misma forma, si el traslado de los trabajadores se produjese de la entidad dominante a las dominadas.
Por otra parte, a estos efectos, la extinción de la relación laboral en las empresas dominadas no se considera como una extinción en el sentido estricto de que se rompe todo vínculo y unión de carácter laboral con la empresa anterior y el trabajador inicia en el mercado laboral una búsqueda de una nueva empresa con la que establecer una nueva relación laboral, sino que en este caso la extinción de la relación laboral con las entidades dominadas y el inicio de una nueva relación con la dominante se circunscribe dentro de un proceso de reorganización de los recursos humanos bajo el principio de unidad de decisión y con los motivos económicos y empresariales que el propio grupo haya considerado; y que en el escrito de consulta tributaria se concreta en conseguir una dirección, gestión y administración unificadas desde la cabecera del grupo, y en que la entidad dominante se subroga en todos los derechos y obligaciones que tenían las sociedades dominadas en relación con los empleados traspasados, es decir, incluidos los compromisos por pensiones.
Además, el grupo tributa en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen de consolidación fiscal por lo que si a las primas pagadas por las entidades dominadas al contrato de seguro colectivo original se les otorgara los efectos fiscales derivados del artículo 17.4.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, su deducibilidad fiscal, el tratamiento fiscal a este sistema de previsión social considerando al grupo fiscal en su conjunto como una unidad de decisión no sería de conformidad con lo previsto en los artículos 13.3 y 19.5 del citado texto refundido.
De acuerdo con todo lo anterior, como consecuencia de la movilización de los derechos económicos de un contrato de seguro colectivo a otro contrato de seguro que también instrumente compromisos por pensiones en los que las primas no se hubieran imputado fiscalmente a los trabajadores, las rentas obtenidas por las entidades dominadas no están sujetas al Impuesto sobre Sociedades. Estas empresas dominadas no podrán deducir en dicho Impuesto las primas aportadas con anterioridad al contrato de seguro colectivo, manteniendo estas primas en el nuevo contrato de seguro colectivo la antigüedad que tenían en el anterior contrato y la naturaleza sin imputación fiscal. Cuando acaezca en el trabajador la contingencia prevista en el contrato de seguro colectivo, estas entidades dominantes podrán conocer la ocurrencia de dichos hechos, y por tanto, en ese momento podrán deducir en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las primas pagadas por ellas.
Respecto de la entidad dominante, si las primas satisfechas por el nuevo contrato de seguro colectivo son igualmente sin imputación fiscal a los trabajadores deberá aplicar el mismo tratamiento fiscal que para las entidades dominadas, de acuerdo con lo previsto en los artículos 13.3 y 19.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, no deducibilidad de las primas en el período impositivo en que se pagan, sino en el momento en que se perciban las prestaciones por los beneficiarios del contrato de seguro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 4/2004 arts. 13-3. 19-5, 17-4