La DGT esclarece que la transmisión de una finca por sociedades mercantiles está sujeta al IVA conforme al art. 4.1 LIVA (como entrega de bienes realizada por empresario a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial), descartando que la calificación como transmisión inmobiliaria excluya la sujeción. La exención del art. 20.1.22º LIVA (segunda y ulteriores entregas de edificaciones tras construcción/rehabilitación) resulta inaplicable cuando el vendedor es promotor y la edificación no ha sido utilizada durante dos años ininterrumpidos por su propietario anterior o titulares de derechos reales de goce, salvo que el adquirente sea quien utilizó el inmueble durante ese plazo. Las exclusiones del art. 20.1.22º (letra a): ejercicio de opción de compra en arrendamiento financiero) no son aplicables al supuesto consultado.
Hechos
La entidad consultante es arrendataria de un contrato de arrendamiento financiero que tiene por objeto una nave industrial. Próximamente va a proceder a la cancelación de dicho contrato ejerciendo anticipadamente la opción de compra a los efectos de enajenar la finca a un tercero.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la transmisión de la finca.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En particular, el mismo artículo 4 en su apartado dos establece que, entre otros supuestos, se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
2.- El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, estableciendo igualmente que a los efectos de lo dispuesto en la Ley 37/1992, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
No obstante, añade dicho precepto, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
El mismo artículo 20.uno.22º establece tres supuestos de exclusión a la procedencia de la exención que regula. En particular, el primero de ellos (letra a)) se refiere a “las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero”, añadiendo dicha letra a) que “a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra”.
El Tribunal Económico Administrativo Central ha dictado hasta la fecha dos resoluciones relativas a la interpretación que ha de darse a la referida exclusión de la exención contenida en la letra a) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992: son las resoluciones 3605-95, de 25 de enero de 1996 y 3700-04, de 27 de julio de 2005.
En particular, los Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto de la resolución de 27 de julio de 2005, señalan lo siguiente:
“TERCERO.- La controversia surge por el efecto que pueda tener el hecho de haber ejercido anticipadamente la opción de compra a efectos de exigir por la entrega el Impuesto sobre el Valor Añadido (…). A las alegaciones de la recurrente se puede argüir que la Ley 26/1988 de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito regula este tipo de contratos estableciendo unos plazos de duración mínimos y la posibilidad del ejercicio de la opción de comprar a su término. En esta norma en cuanto al momento en que haya de hacerse la opción de compra, establece que ha de efectuarse al finalizar el contrato de arrendamiento y que viene a ser lo que aquí se debate, por los efectos fiscales que acarrea. Por tanto, un ejercicio anticipado de la opción de compra, no ha de considerarse inherente a este contrato según la entienden sus propias normas de regulación, sino una transmisión más dentro del tráfico mercantil, que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento.
CUARTO.- En cuanto a la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA, (…) la opción de compra ejercitada no es la inherente a este tipo de contratos, precisamente por ser anticipada a su término, según ha quedado expuesto en el Fundamento Tercero de esta resolución y no pudiendo encajarse el supuesto en el apartado a) del artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA, está sometido al régimen general, es decir, se considera segunda o ulterior transmisión de edificación sujeta y exenta del IVA y por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales.
QUINTO.- El razonamiento expuesto no queda desvirtuado por el último inciso del artículo 20.Uno.22º, a) de la Ley del IVA, la 37/1992 (…). Este párrafo únicamente pretende asimilar el régimen de la opción de compra al compromiso firme de que va a ejercitarse, pero sin que este inciso altere para nada la cuestión del término planteado y suponga admitir la no exención para aquellas transmisiones efectuadas con motivo del ejercicio anticipado de la opción de compra como pretende la recurrente.
SEXTO.- El criterio sentado en la presente resolución es reiteración del vertido (…) por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid al establecer en su sentencia de 23 de enero de 2.004, respecto del artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido que "Es cierto que el citado precepto no establece un plazo para esas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra pero es evidente que dentro de la Interpretación sistemática de las leyes tributarias no puede obviarse que ese ejercicio de la opción de compra se realiza al final del plazo previsto contractualmente y si se anticipa tres años, tal como sucedió en el presente caso, no se está produciendo el supuesto previsto para la exención, al no poder ser considerado entonces como un contrato de arrendamiento financiero, por no cumplirse, con la cancelación anticipada, uno de los requisitos previstos para dichos contratos. Ello con independencia de que al efectuarse la cancelación anticipada se hiciese frente a las cuotas pendientes de amortización, ya que dicho pago no altera el incumplimiento de uno de los requisitos del contrato".
En consecuencia con todo ello, ha de considerarse que la exclusión a la exención contenida en la letra a) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar al término del contrato de arrendamiento financiero. En el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada a su término previsto, e incluso cuando ya no existe un plazo mínimo para dichos contratos en su normativa sustantiva, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la referida exclusión no será aplicable.
Por todo ello, el ejercicio anticipado de la opción de compra por parte de la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto.
3.- Ejercitada anticipadamente la opción de compra, la venta ulterior de la edificación concernida constituirá igualmente una operación sujeta y exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, si bien se encontrará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
No obstante lo anterior, el artículo 20.dos de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
El desarrollo reglamentario de este precepto legal se contiene en el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31):
“La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles”.
Por consiguiente, en el supuesto de que concurran los indicados requisitos y el adquirente solicite al consultante la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992, la venta de la nave industrial estará sujeta y no exenta del Impuesto resultándole de aplicación el tipo impositivo general del mismo, es decir, el 16 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-22º y 20-dos