La prestación de servicios de residencia de mayores por el Ayuntamiento, financiada mediante cuotas cobradas directamente a los residentes, genera sujeción al IVA como actividad empresarial, pese a la subcontratación de gestión a terceros. La exención del artículo 20.1.8º LIVA (servicios sociales) requiere que la actividad sea desarrollada sin ánimo de lucro y esté destinada a poblaciones vulnerables, condiciones que el consultante debe acreditar para acceder a la exención; en caso de no cumplirse, resultará gravado al tipo general. Las declaraciones del IVA se presentarán según las normas generales de facturación y periodicidad trimestral u anual, según corresponda.
Hechos
El Ayuntamiento consultante presta un servicio de residencia para personas de la tercera edad cuya gestión ha encomendado a una cooperativa de trabajo asociado que factura sus servicios al mismo. Por otra parte, el ayuntamiento asume directamente los gastos de suministros, reparaciones y mantenimientos del centro y cobra las cuotas a los residentes.
Cuestión planteada
1º Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas cobradas a los residentes. 2º Presentación de declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en la propia Ley del Impuesto, a menos que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el Ayuntamiento presta de forma directa el servicio de residencia de mayores, cobrando directamente las cuotas a los residentes y asumiendo los gastos de funcionamiento, si bien, la gestión la ha subcontratado a una cooperativa de trabajo asociado.
En estas condiciones, el Ayuntamiento consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación del servicio de residencia, cuya contraprestación se corresponde con el precio que deben satisfacer los destinatarios de la misma.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 8º, de la citada Ley 37/1992, según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.".
En consecuencia, los servicios de residencia de ancianos prestados por el Ayuntamiento consultante estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiendo repercutir el Impuesto con ocasión del cobro de las cuotas que satisfacen los residentes al Ayuntamiento.
3.- Por otra parte, el Ayuntamiento consultante como sujeto pasivo del Impuesto por las operaciones objeto de consulta, estará obligado al cumplimiento de lo establecido en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, que, fundamentalmente, determina:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(....)”.
Por su parte, el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), declara, en relación con las normas generales para la gestión del Impuesto, lo siguiente:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
(…)”.
En consecuencia, si la actividad objeto de consulta fuera la única actividad empresarial sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el consultante, o únicamente realizase otras actividades sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley 37/1992, no estaría obligado a la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas ni la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Con independencia de lo anterior, en relación con la deducibilidad por parte del Ayuntamiento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de bienes y servicios para las prestación del servicio de residencia de mayores objeto de consulta, deberá tenerse en cuenta que, a tenor de lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992, es una operación que no origina el derecho a la deducción del mismo.
No obstante lo anterior, de la escasa información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse si el Ayuntamiento consultante realiza otras operaciones empresariales sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, además, de las operaciones no sujetas al mismo que pudiera realizar.
En principio, la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá realizarse de conformidad con la normas establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto que su regulación esencial en el Derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporadas al Derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como la generalidad de los Ayuntamientos, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto en conjunción con otras no sujetas, extremo que no puede conocerse de la escueta descripción de hechos de la consulta, como se ha señalado, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
Por tanto, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones objeto de consulta por parte del Ayuntamiento se determinará conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.
En todo caso, la prestación del servicio de residencia de ancianos efectuada por el Ayuntamiento es una actividad sujeta al Impuesto pero exenta, que no origina el derecho a la deducción del mismo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno y Dos; 20-Uno-8º y 164 -