La operación se acogerá al régimen especial de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.1) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%), y (ii) la prueba negativa del art. 96.2 TRLIS (ausencia de propósito principal de fraude/evasión). La aplicación neutraliza plusvalías en la transmitente (art. 84) y mantiene valores y antigüedad en la adquirente (art. 85), siempre que existan motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización).
Hechos
La sociedad consultante junto con la sociedad V, pertenecen a un grupo familiar estando ambas sociedades directamente participadas por personas físicas todos ellos miembros de la misma familia.
La sociedad consultante tiene como única actividad, la comercialización y distribución principalmente en España y Portugal de productos naturales, alimentación ecológica, dietética y cosmética natural. La entidad consultante comercializa varias familias de productos, una de ellas es la relacionada con la dietética y fitoterapia. Otra línea de productos sería la relacionada con alimentos ecológicos y una tercera línea sería la cosmética natural. La entidad consultante adquiere productos a fabricantes terceros sin ningún tipo de vinculación, con la propia marca del fabricante y por otra parte adquiere productos de la entidad V, que son comercializados con marcas propiedad de la consultante.
La sociedad V, tiene como única actividad la producción de productos relacionados con la dietética. Fabrica productos dietéticos tanto para terceros, sin vinculación alguna con la sociedad, como para la sociedad consultante. En este segundo caso, la entidad V produce estos productos para la consultante, quien comercializa los mismos con sus propias marcas comerciales. La sociedad consultante y la sociedad V, actúan como si fueran dos sociedades completamente independientes, efectuándose la venta de estos productos por parte de la entidad V a la consultante a valor de mercado.
Cada una de estas sociedades tiene su propia estructura organizativa, administrativa y de gestión actuando de forma completamente independiente, como si fueran dos sociedades sin vinculación alguna.
La entidad V, como consecuencia de problemas coyunturales en el sector, ha registrado pérdidas en los ejercicios 2006, 2007 y 2008. Estas pérdidas han supuesto la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Se pretende proceder por parte de la consultante a la fusión por absorción de la entidad V.
Los motivos que dan lugar a la realización de esta operación son:
-Asegurar una explotación eficiente de estas dos empresas.
-Eliminar costes de gestión, administrativos, mercantiles, contables y laborales.
-Racionalizar la actividad, al centrar en una única sociedad una empresa que cierra un ciclo mercantil completo, incluyendo la comercialización del producto.
-Centralizar en la entidad consultante, la producción de los productos y su comercialización con su propio nombre comercial.
-Producir sinergias positivas, como las relativas a la gestión de los aprovisionamientos y las compras.
-Mejorar el aprovechamiento de la red de distribución existente en la entidad consultante para comercializar todos los productos fabricados.
-Lograr la supervivencia del grupo empresarial descrito, debido a la actual situación económica para evitar su dispersión.
-Ofrecer a las entidades bancarias una estructura financiera más sólida que permita el acceso al crédito.
Cuestión planteada
Si a la operación descrita le es de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de eliminar costes de gestión, administrativos, mercantiles y contables, racionalizar la actividad al centrar en una única sociedad una empresa que cierra un ciclo mercantil completo, incluyendo la comercialización del producto, centralizar en la entidad consultante la producción y comercialización de los productos, conseguir sinergias derivadas de la gestión de los aprovisionamientos, las gestiones comerciales y las ventas de productos, evitar la dispersión dada la situación económica actual y ofrecer a las entidades bancarias una estructura financiera mucho más sólida que permita el acceso al crédito. Por otra parte, de la información facilitada con el escrito de consulta, se desprende que la absorbida tiene bases imponibles pendientes de compensar. No obstante, dada la escasa cuantía de las mismas y que según se manifiesta en la consulta, la absorbida viene desarrollando la actividad de producción de una serie de productos, es decir, desarrolla actividades económicas, no se considera que la única motivación de la operación planteada sea la finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En consecuencia, los motivos planteados en el escrito de consulta se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83